Definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określono w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium kraju, gdy spełnione są dodatkowe warunki określone w tej ustawie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów określana jest w skrócie WDT. |
Co do zasady WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Przy czym, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, stawkę tę można zastosować pod warunkiem, że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Dowodami, o których mowa w pkt. 2, potwierdzającymi dokonanie WDT są, na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, następujące dokumenty:
W przypadku gdy wywóz towarów w ramach WDT dokonywany jest bezpośrednio własnym środkiem transportu podatnika (sprzedawcy) lub nabywcy, podatnik powinien posiadać, oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku o VAT, także dokument zawierający co najmniej dane, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, tj. dane dostawcy i nabywcy, adres dostawy (gdy jest on inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsce zamieszkania nabywcy), określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu (numer lotu, jeśli towary są przewożone środkami transportu lotniczego).
Jeżeli z wyżej wymienionych dokumentów nie wynika jednoznacznie, że towar dostarczono do nabywcy, to dowodami na jego dostarczenie mogą być również inne dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w tym w szczególności:
W związku z dokonaną czynnością sprzedaży, dostawca towarów (produktów) wystawia fakturę dokumentującą WDT.
Obowiązek podatkowy w WDT powstaje – co do zasady – z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Jeśli WDT wykonywana jest w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc, to dostawę tę uważa się za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów (por. art. 20 ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT).
Co istotne w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy towarów w ramach WDT podatnik otrzyma od nabywcy całość lub część zapłaty za ten towar, to nie będzie on zobowiązany do wykazania z tego tytułu VAT należnego. Oznacza to również, że otrzymanie zaliczki od kontrahenta zagranicznego na poczet WDT nie jest w świetle obowiązujących przepisów dokumentowane fakturą (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).
Przychód z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje na ogólnych zasadach, to znaczy po dostarczeniu towarów – czyli w dacie zrealizowania dostawy. Ujmuje się go w księgach rachunkowych na podstawie wystawionej faktury na koncie "Sprzedaż produktów" lub "Sprzedaż towarów" oraz drugostronnie na koncie "Rozrachunki z odbiorcami", jako należność od odbiorcy, zapisem:
|
Należy zauważyć, że faktury dokumentujące WDT zazwyczaj wystawiane są w walucie obcej. Dlatego też, przed ich ujęciem w księgach rachunkowych, wartości wykazane na tych fakturach trzeba przeliczyć na złote według odpowiedniego kursu waluty.
Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk.
Faktury wystawiane dla zagranicznych kontrahentów w walucie obcej przelicza się na złote według zasad określonych w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się na dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po kursie:
1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – dotyczy to sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w odniesieniu do zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu z punktu 1, a także w przypadku pozostałych operacji.
Dla celów bilansowych przychód ze sprzedaży wyrażony w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Taki sam kurs stosuje się dla podatku dochodowego, na podstawie art. 12 ust. 2 updop oraz art. 11a ust. 1 updof.
Z kolei dla celów VAT kwoty wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według:
Jeśli faktura dotycząca WDT zostanie wystawiona w dniu wydania towarów, to jednostka przeliczy tę transakcję po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Będzie to kurs obowiązujący zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych, o ile dla celów VAT jednostka nie zastosuje kursu EBC.
Zwracamy uwagę, że gdy na rachunek jednostki wpłynie należność od kontrahenta zagranicznego, to należy ją również wycenić według zasad określonych w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. To znaczy:
Zazwyczaj kurs waluty przyjęty do wyceny przychodu i powstania należności różni się od kursu zastosowanego w dniu wpływu należności na rachunek bankowy. Stąd powstają różnice kursowe na rozrachunkach, które zalicza się do przychodów bądź kosztów finansowych.
Ewidencję księgową przychodu ze sprzedaży z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz rozliczenie zapłaty należności przedstawiono na przykładzie liczbowym.
Przykład
I. Założenia:
1. Spółka z o.o. 4 czerwca 2014 r. sprzedała towary o wartości: 15.000 EUR kontrahentowi z Francji. Tego samego dnia wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż.
2. Przychód z tytułu WDT wyceniono według średniego kursu NBP z 3 czerwca 2014 r., który wynosił: 4,1392 zł/EUR. Zatem przychód z tytułu WDT wyniósł: 62.088 zł.
3. Kontrahent francuski uregulował należność 25 czerwca 2014 r., przelewając 15.000 EUR na rachunek walutowy spółki. Otrzymaną należność jednostka wyceniła po średnim kursie NBP z 24 czerwca 2014 r., który wynosił: 4,1587 zł/EUR. Spółka rozliczyła należność i ustaliła różnice kursowe na rozrachunkach z tym kontrahentem.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. Faktura WDT – sprzedaż towaru: 15.000 EUR × 4,1392 zł/EUR = | |
20 | |
2. WB – uregulowanie należności: 15.000 EUR × 4,1587 zł/EUR = | 62.380,50 zł | |
20 |
3. PK – ustalenie różnicy kursowej na rozrachunkach: 62.380,50 zł – 62.088,00 zł = | 292,50 zł | 20 | 75-0 |
III. Księgowania:
Jak wspomniano na wstępie, aby sprzedawca mógł zastosować stawkę VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające fakt wywiezienia towarów z Polski i ich dostarczenia do nabywcy.
Według art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy którzy nie posiadają dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres miesięczny (kwartalny), nie wykazują tej dostawy w ewidencji za ten okres. Podatnik podatku VAT rozliczający się miesięcznie, który nie będzie posiadał dowodów na dostarczenie towarów nabywcy, nie wykaże WDT, ani w rozliczeniu za miesiąc dokonania dostawy, ani w rozliczeniu za drugi w kolejności miesiąc. Dopiero w rozliczeniu za trzeci miesiąc po miesiącu dokonania dostawy wykaże WDT ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli do terminu złożenia deklaracji za ten miesiąc nadal nie posiada stosownych dokumentów. |
W przypadku podatników rozliczających VAT za okresy kwartalne, obowiązek opodatkowania WDT według stawki krajowej wystąpi w kwartale następującym po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy (dokonano dostawy), o ile oczywiście do terminu złożenia tej deklaracji podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy.
Przy czym należy zaznaczyć, że kwotę VAT należnego od takiej dostawy oblicza się rachunkiem "w stu". To znaczy, że wysokość podatku należnego ustala się według wzoru:
(kwota brutto × stawka podatku) / (100 + stawka podatku)
Zwracamy uwagę, że otrzymanie dokumentów w terminie późniejszym, niż wynika to z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, upoważnia podatnika do wykazania w ewidencji WDT ze stawką 0% w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym dokonano dostawy oraz do dokonania korekty deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej (art. 42 ust. 12a ustawy o VAT).
W ewidencji księgowej brak dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wiąże się z wyksięgowaniem przychodu ze sprzedaży z tytułu WDT w kwocie brutto i zaksięgowaniem VAT należnego i przychodu ze sprzedaży krajowej w wartości netto, zapisem:
1) korekta przychodu WDT (wartość brutto): |
– Wn konto 73-0 "Sprzedaż towarów" lub 70-0 "Sprzedaż produktów" (w analityce: WDT), |
2) VAT należny: |
– Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", |
3) przychód ze sprzedaży – wartość netto (dostawa krajowa): |
– Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów" lub 70-0 "Sprzedaż produktów" (w analityce: Sprzedaż krajowa). |
Wpływ do jednostki w późniejszym terminie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT skutkuje dokonaniem w ewidencji księgowej zapisów odwrotnych do tych przedstawionych powyżej.
Przykład
I. Założenia:
1. Spółka 20 marca 2014 r. sprzedała kontrahentowi z Hiszpanii towary o wartości: 10.000 EUR. Fakturę wystawiła tego samego dnia. Przychód ze sprzedaży z tytułu WDT przeliczyła po kursie średnim NBP z 19 marca 2014 r., który wynosił: 4,2065 zł/EUR. Wartość przychodu z tytułu WDT wyniosła: 42.065 zł.
2. Dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów spółka otrzymała 10 lipca 2014 r. W związku z tym, nie wykazała WDT w deklaracji VAT za marzec oraz kwiecień. Z kolei w deklaracji za maj wykazała tę sprzedaż jako krajową ze stawką 23%. Po otrzymaniu dokumentów (w lipcu) spółka skorygowała deklaracje VAT za marzec i maj.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. Faktura WDT: 10.000 EUR × 4,2065 zł/EUR = | |
20 | 73-0 |
2. PK – korekta dostawy z powodu niespełnienia warunków określonych w ustawie o VAT (art. 42 ust. 12): | |||
a) wartość brutto WDT | 42.065,00 zł | |
|
b) VAT należny liczony metodą "w stu": (42.065 zł × 23%) : 123% = | 7.865,81 zł | |
|
c) przychód ze sprzedaży w kraju: 42.065,00 zł – 7.865,81 zł = | 34.199,19 zł | 73-0 | |
3. PK – korekta księgowania z punktu 2 w miesiącu otrzymania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%: | |||
a) sprzedaż WDT | 42.065,00 zł | 73-0 | |
b) korekta VAT należnego | 7.865,81 zł | 22-2 | |
c) korekta przychodu ze sprzedaży w kraju | 34.199,19 zł | 73-0 |
III. Księgowania:
|