Sprzedaż towarów przez internet - ewidencja księgowa

Sprzedaż internetowa jest jedną z form sprzedaży wysyłkowej, gdzie kupujący dokonuje transakcji zakupu poprzez złożenie zamówienia na stronie internetowej. Najpopularniejszą formą sprzedaży wysyłkowej jest sprzedaż za pobraniem (zaliczeniem pocztowym). W takim przypadku sprzedawca wysyła zamówiony towar za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej. Po dostarczeniu towaru do nabywcy kurier (lub pracownik poczty przy odbiorze przesyłki przez nabywcę) przyjmuje zapłatę za towar, którą następnie przekazuje sprzedawcy.

Inną formą sprzedaży wysyłkowej jest wysyłka towaru po otrzymaniu należności od nabywcy. W tym przypadku wysyłka towaru następuje po przekazaniu przez nabywcę całości lub części należności za zamówiony towar. Zapłata za towar może być dokonywana "z góry" lub w formie przedpłaty.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych uregulowań w odniesieniu do sprzedaży przez internet, dlatego też ewidencja przychodów z tej sprzedaży odbywa się na zasadach ogólnych na koncie 73-0 "Sprzedaż towarów". Wartość przychodu określa się w kwocie netto, to znaczy w wysokości cen sprzedaży skorygowanych o udzielone rabaty, bonifikaty, opusty i skonta, bez należnego VAT.

Przy sprzedaży za zaliczeniem pocztowym, sprzedawca zazwyczaj w praktyce wystawia od razu fakturę i przesyła ją nabywcy wraz z towarem. W księgach rachunkowych fakturę dokumentującą sprzedaż za zaliczeniem pocztowym ujmuje się następującymi zapisami:

Równolegle do zarachowania przychodu ze sprzedaży księguje się rozchód z magazynu sprzedanych towarów w cenach przyjętych do ewidencji tych zapasów. Najczęściej przyjmuje się za ceny ewidencyjne cenę zakupu towaru. Rozchód towarów z magazynu ujmuje się wtedy zapisem:

Gdyby jednak jednostka handlowa prowadziła ewidencję zapasów towarów w cenach ewidencyjnych różniących się od cen zakupu, to oprócz wydania towarów z magazynu powinna rozliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na sprzedane towary odpowiednim zapisem, w zależności od rodzaju odchyleń (debetowe lub kredytowe) w następujący sposób:

Uregulowanie zapłaty przez nabywcę, tj. wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy, ujmuje się zapisem:

Jeśli towar wraz z fakturą zostanie wysłany do nabywcy już po dokonaniu przez niego płatności (sprzedaż wysyłkowa w formie przedpłaty), to ewidencja księgowa będzie wyglądać tak samo jak przedstawiono powyżej, z tą tylko różnicą, iż w pierwszej kolejności jednostka ujmie w księgach rachunkowych wpłatę na rachunku bankowym tytułem zamówionego towaru, a następnie zaksięguje fakturę oraz wydanie wysyłanego towaru z magazynu.

Zwracamy uwagę, że gdy sprzedaż przez internet w jednostce jest czynnością okazyjną i nie stanowi podstawowego rodzaju działalności gospodarczej, jak na przykład sprzedaż środka trwałego, to przychody ze sprzedaży oraz koszty związane z tą sprzedażą wskazane jest ująć na koncie księgowym pozostałych przychodów operacyjnych (konto 76-0) oraz pozostałych kosztów operacyjnych (konto 76-1).

Istotnym elementem dla prawidłowej ewidencji sprzedaży jest również ustalenie momentu powstania przychodu ze sprzedaży, gdyż decyduje on o dacie ujęcia przychodu w księgach rachunkowych. Niestety ustawa o rachunkowości nie określa pod jaką konkretnie datą przychód uważa się za zrealizowany. W celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych w praktyce stosuje się przepisy ustaw o podatku dochodowym.

Generalnie za datę powstania przychodu, według przepisów art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeżeli przed dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi wystawiono fakturę lub uregulowano należność, to przychód powstaje w dacie zdarzenia, które miało miejsce wcześniej. Przy czym do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zob. art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof). Otrzymanie przez sprzedawcę prowadzącego sprzedaż internetową zaliczki lub przedpłaty na poczet dostawy towaru skutkuje zatem powstaniem przychodów podatkowych dopiero po realizacji umowy sprzedaży.

Dla celów podatku dochodowego przychód ze sprzedaży towarów przez internet może powstać w momencie:

• otrzymania zapłaty - jeśli sprzedawca otrzyma zapłatę "z góry", tzn. przed wydaniem towaru, zapłata ta musi mieć charakter definitywny (ostateczny) i nie można uznać jej za zaliczkę lub przedpłatę, lub
   
• wydania towaru - przy sprzedaży w systemie przedpłat lub gdy sprzedawca wysyła towar klientowi za pobraniem (lub zaliczeniem pocztowym), dołączając do przesyłki fakturę, rachunek lub paragon fiskalny.

Obowiązek podatkowy

Dla celów VAT obowiązek podatkowy w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. Wynika to z treści art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. Analogiczna zasada dotyczy przesyłek dostarczanych przez firmy kurierskie za pobraniem. Nie ma w tym przypadku znaczenia dzień wydania towaru ani data wystawienia faktury.

Także w sytuacji, gdy przed dostawą towarów sprzedawca otrzyma całość lub część należności obowiązek podatkowy powstanie u niego z chwilą otrzymania tej zapłaty. W tym przypadku ma bowiem zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w świetle którego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Uwaga: Za moment otrzymania zapłaty uznaje się datę otrzymania pieniędzy przez sprzedawcę (a nie datę przekazania przez nabywcę pieniędzy listonoszowi czy kurierowi), a w obrocie bezgotówkowym - datę wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy sprzedawcy.

Sprzedaż za pośrednictwem kasy rejestrującej

Jednostka sprzedająca towar przez internet na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma obowiązek prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W związku z tym powinna - na mocy art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT - z każdej sprzedaży wydrukować paragon fiskalny lub fakturę oraz wydać wydrukowany dokument nabywcy.

W przypadku sprzedaży w systemie przedpłat ewidencjonowaniu w kasie rejestrującej podlega każda otrzymana zaliczka (przedpłata) z chwilą jej otrzymania. Tak wynika z treści § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). Natomiast przy wyborze formy płatności za pobraniem lub zaliczeniem pocztowym, sprzedaż można ewidencjonować w kasie już w dniu wysyłki towaru, mimo że obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania zapłaty za towar. Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2012 r., nr IBPP3/443-1049/12/KG, wskazując że nie jest nieprawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży wcześniej, przed powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w dniu wysyłki, jeśli nie prowadzi do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych.

Jeżeli zatem wystawienie paragonu fiskalnego i otrzymanie zapłaty nastąpi w tym samym miesiącu, do rozliczenia VAT można przyjąć kwotę wynikającą z raportu fiskalnego okresowego (miesięcznego). Natomiast w sytuacji, gdy zapłata nastąpi w miesiącu następnym, w celu prawidłowego rozliczenia VAT, podatnik powinien dokonać korekty sprzedaży i podatku należnego w miesiącu, w którym tę sprzedaż zaewidencjonował, a także dokonać odpowiedniej adnotacji w ewidencji korekt.

Dodajmy, iż dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi) może być - pod pewnymi warunkami - zwolniona z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do 31 grudnia 2014 r. Podstawą zwolnienia jest § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382). Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest:

• dokonanie zapłaty za wykonaną czynność w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
   
• potwierdzenie, wynikające jednoznacznie z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa wyżej, nie stosuje się w przypadku dostaw wymienionych w § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym m.in. dostaw części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), dostaw sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, sprzętu fotograficznego, płyt CD, DVD itd.

Zasadniczo towary sprzedawane przez internet są wysyłane do klientów za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firm kurierskich. Oprócz należności za towar sprzedawcy obciążają więc nabywców kosztami wysyłki.

Wydatki związane z poniesieniem kosztów przesyłki na podstawie rachunku lub faktury otrzymanej z poczty bądź od firmy kurierskiej ujmuje się w księgach rachunkowych jako koszty działalności operacyjnej jednostki, zapisem:

W przypadku jednostki prowadzącej ewidencję kosztów równocześnie na kontach zespołu 4 oraz 5 ewidencja kosztów przesyłki odbywać się będzie zapisem: Wn konto 40-2, Ma konto 30 oraz zapisem równoległym: Wn konto 51, Ma konto 49.

Zasadniczo koszty wysyłki towaru są elementem składowym dostawy towaru i powinny być opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tego towaru. Nie ma znaczenia, czy przesyłka dostarczana jest np. za pośrednictwem firmy kurierskiej, która swoje usługi opodatkowuje według stawki 23%, czy za pośrednictwem Poczty Polskiej, której usługi są zwolnione z VAT. Potwierdzają to organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-32/13/WRz, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 września 2012 r., nr IBPP2/443-604/12/KO.

Koszty wysyłki w praktyce ujmowane są na fakturze sprzedaży w ten sposób, że zostają dodane do ceny towarów w jednej kwocie lub wyszczególnia się je na fakturze w osobnej pozycji. W takim przypadku dla sprzedającego cała kwota płacona przez nabywcę towaru za zakup i wysyłkę, stanowi przychód ze sprzedaży towarów, który ujmuje się na koncie 73-0 "Sprzedaż towarów".

Innym rozwiązaniem akceptowanym przez organy podatkowe w zakresie rozliczania kosztów wysyłki jest pełnomocnictwo udzielone na piśmie sprzedającemu przez nabywcę do zawarcia w jego imieniu umowy o świadczenie usług pocztowych z operatorem pocztowym (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2013 r., nr ITPP2/443-145/13/EK). W przypadku gdy nabywca udzielił sprzedawcy takiego pełnomocnictwa, kosztów wysyłki nie należy wliczać do podstawy opodatkowania dostawy towaru. Jest to jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy. W takiej sytuacji koszty przesyłki nie są elementem ceny sprzedaży, a sam sprzedający jest jedynie pośrednikiem. Kwota uzyskana na wysłanie towaru nie stanowi więc dla sprzedającego podstawy opodatkowania VAT, nie jest też jego przychodem, ani kosztem. Przy czym, gdy kwota pobrana za przesyłkę jest wyższa niż rzeczywisty koszt nabywanych na rzecz klienta usług pocztowych, to różnica stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 14 lutego 2013 r. na interpelację poselską nr 13379, zaznaczając, że podatnik powinien posiadać dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W księgach rachunkowych kwoty otrzymanych od nabywców wpłat tytułem kosztów wysyłki, gdy sprzedawca pośredniczy jedynie w tej usłudze na podstawie pełnomocnictwa, można rozliczać za pomocą konta rozrachunkowego, na przykład 24 "Pozostałe rozrachunki".

5.1. Sprzedaż towarów przez internet za pobraniem

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka handlowa "X" sprzedaje towary w sklepie internetowym przede wszystkim osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż ewidencjonuje w kasie rejestrującej. Towary wysyła głównie za pobraniem (korzysta z usług firmy kurierskiej), a kosztami przesyłki obciąża nabywcę. Ewidencję kosztów prowadzi na kontach zespołu 4.

2. Na podstawie raportów z kasy fiskalnej wartość sprzedaży dla indywidualnych klientów w lipcu 2013 r. wyniosła brutto: 15.990 zł (w tym VAT: 2.990 zł). Jednostka wydała z magazynu towary w cenach zakupu o wartości: 6.000 zł.

3. Firma kurierska wystawiła fakturę na kwotę brutto: 3.075 zł za usługi kurierskie wykonane w lipcu 2013 r. W tym samym miesiącu przelała na rachunek jednostki "X" pobrane od nabywców należności za sprzedany towar w kwocie: 15.990 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

5.2. Wysłanie towaru do nabywcy po otrzymaniu wpłaty

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "Alfa" prowadzi sklep internetowy i sprzedaje towary osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym. W regulaminie sklepu zawarto informację, że nabywca, kupując towar, udziela sprzedawcy pełnomocnictwa do zawarcia umowy o świadczenie usług w jego imieniu z Pocztą Polską.

2. Firma "Beta" zamówiła towar w firmie "Alfa" i uregulowała całą kwotę należności w wysokości: 861 zł plus koszty przesyłki pocztowej: 12 zł.

3. Sprzedawca wystawił fakturę na kwotę brutto: 861 zł, wydał z magazynu towar o wartości według cen zakupu: 500 zł i wysłał go wraz z fakturą za pośrednictwem poczty do nabywcy. Za przesyłkę pocztową otrzymał fakturę na kwotę: 12 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

5.3. Sprzedaż środka trwałego przez internet

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "X", której podstawowym rodzajem działalności jest świadczenie usług, wystawiła na sprzedaż na internetowym portalu aukcyjnym odkurzacz przemysłowy, stanowiący jej środek trwały o wartości początkowej: 10.000 zł w 100% zamortyzowany.

2. Nabywca przelał na rachunek bankowy jednostki ustaloną cenę brutto: 2.460 zł.

3. Spółka wystawiła fakturę. Nabywca odebrał fakturę i odkurzacz osobiście.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: