Należności dochodzone na drodze sądowej - skutki bilansowe i podatkowe

Jeden z naszych kontrahentów zalega nam z płatnościami z tytułu dostaw, więc skierowaliśmy sprawę na drogę postępowania sądowego. Jak ująć w księgach operacje gospodarcze związane z dochodzeniem należności?

Do ewidencji księgowej roszczeń o zapłatę wierzytelności skierowanych na drogę postępowania sądowego służy konto 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej". Zatem pod datą skierowania sprawy do sądu kwotę dochodzonej należności z tytułu dostaw i usług przeksięgowuje się na to konto, zapisem:

Należności dochodzone na drodze sądowej są obarczone ryzykiem niespłacalności. Zachodzi więc obawa, że nie przyniosą w przyszłości oczekiwanych korzyści ekonomicznych. Wartość roszczeń spornych, których zapłata budzi wątpliwości, aktualizuje się, dokonując odpisu aktualizującego w celu wykazania ich w bilansie w realnej kwocie. Odpisy aktualizujące, na podstawie art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis. Może to być bowiem należność główna (ujęta przykładowo zapisem: Wn konto 20, Ma konto 73-0) oraz odsetki naliczone od tej należności (ujęte zapisem: Wn konto 20, Ma konto 75-0).

Odpis aktualizujący wartość należności dochodzonych na drodze sądowej ujmuje się zapisem:

W bilansie należności dochodzone na drodze sądowej wykazuje się w aktywach w pozycji B.II.2 lit. d) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek dochodzone na drodze sądowej". Należy pamiętać, iż w aktywach bilansu wykazuje się - na podstawie art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości - wartość należności figurującą jako saldo konta 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej" skorygowaną o odpisy aktualizujące tę należność.

W momencie orzeczenia przez sąd nakazu zapłaty kwotę należności głównej objętą pozwem zalicza się ponownie - pod datą uprawomocnienia nakazu - do należności z tytułu dostaw i usług, zapisem:

W związku ze skierowaniem sprawy na drogę postępowania sądowego ponoszone są koszty, których kwotę odnosi się w dacie poniesienia na zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

Następnie zasądzony na rzecz jednostki zwrot kosztów postępowania sądowego oraz zasądzone odsetki zarachowuje się na zwiększenie należności głównej, zwiększając równolegle kwotę dokonanych uprzednio odpisów aktualizujących, zapisem:

Dopiero w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności, równowartość całości lub części uprzednio dokonanego odpisu zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. Jeżeli następuje to na skutek spłaty należności objętej odpisem, zarachowania do przychodów dokonuje się równolegle do księgowania spłaty tej należności. Rozwiązanie dokonanego wcześniej odpisu aktualizującego w związku ze spłatą należności ujmuje się w księgach, zapisem:

Dla celów podatkowych generalnie odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Za koszt uzyskania przychodów mogą być jednak uznane odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Wynika to z treści art. 16 ust. 1 pkt 26a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 updof.

W przypadku należności dochodzonych na drodze sądowej ich nieściągalność przyjmuje się za uprawdopodobnioną, wtedy gdy należność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, lub gdy należność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c i d updop oraz art. 23 ust. 3 pkt 3 i 4 updof).

W świetle powyższego, nie będzie kosztem uzyskania przychodów odpis aktualizujący obejmujący:

• VAT należny wynikający z należności głównej - gdyż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 upodp oraz art. 14 ust. 1 updof do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług,
   
• odsetki i koszty sądowe, które także nie były przychodem należnym. Naliczone, lecz nieotrzymane odsetki od należności nie są przychodem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 2 updof. Koszty sądowe u wierzyciela stanowią koszt podatkowy z chwilą ich poniesienia. Natomiast do przychodów podatkowych wierzyciel będzie mógł zaliczyć koszty sądowe zasądzone przez sąd do zwrotu na jego rzecz dopiero z chwilą ich faktycznego otrzymania (tak jak odsetki od należności).

Należności wykazuje się w bilansie w podziale na:

• należności z tytułu dostaw i usług,
   
• inne należności,
   
• należności dochodzone na drodze sądowej.

W związku z tym ewidencja szczegółowa do konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności" powinna być co najmniej następująca:

a) 28-0 "Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu dostaw i usług",

b) 28-2 "Odpisy aktualizujące inne należności",

c) 28-3 "Odpisy aktualizujące wartość należności dochodzonych na drodze sądowej".

Ewidencję szczegółową wskazane jest również prowadzić do konta 76-1/1 "Pozostałe koszty operacyjne - odpisy aktualizujące wartość należności", 75-0/2 "Przychody finansowe z tytułu odsetek" oraz 75-1/1 "Koszty finansowe - odpisy aktualizujące aktywa finansowe". Powinna ona umożliwić, co najmniej, ustalenie kwot, które jednostka może uwzględnić w rachunku podatkowym.

Przykłady rozbudowanej analityki do kont 76-1/1 i 75-0/2 prezentowaliśmy w  Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 10 z 20 maja 2013 r. na str. 39 oraz w  Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 11 z 1 czerwca 2013 r. na str. 50-51.

Odpisy aktualizujące wartość należności są kosztem uzyskania przychodów w tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

W przypadku gdy w momencie dokonania odpisu nieściągalność nie zostanie uprawdopodobniona, ale jednostka uzna, że w przyszłości wystąpią okoliczności pozwalające na podatkowe uprawdopodobnienie nieściągalności, w jednostkach będących osobami prawnymi tworzy się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (o ile nie skorzystały z uproszczenia przewidzianego dla jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego).

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. skierowała na drogę postępowania sądowego nieprzedawnioną należność w kwocie: 12.300 zł (w tym VAT: 2.300 zł) wraz z odsetkami za opóźnienie w płatności w wysokości: 700 zł, czyli: 13.000 zł.

2. Koszty postępowania sądowego wyniosły: 900 zł.

3. Ze względu na duże prawdopodobieństwo nieodzyskania (nieściągalności) należności, spółka utworzyła odpis aktualizujący na całą kwotę należności wraz z odsetkami.

4. Na dzień bilansowy nie nastąpiło jeszcze uprawdopodobnienie nieściągalności należności, więc spółka utworzyła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

II. Ustalenie kwoty odroczonego podatku dochodowego:

1. Wartość bilansowa należności: 0

2. Wartość podatkowa należności (nie uwzględnia się VAT oraz odsetek):

13.000 zł - 2.300 zł - 700 zł = 10.000 zł.

3. Powstała ujemna różnica przejściowa w kwocie: 10.000 zł, bowiem wartość bilansowa aktywów jest niższa od ich wartości podatkowej. W takim przypadku ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 10.000 zł × 19% = 1.900 zł.

III. Dekretacja:

III. Księgowania: