Skutki korekty VAT dotyczącej usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu

Przy zawieraniu umów leasingu, których przedmiotem są pojazdy samochodowe, często leasingodawca przenosi na leasingobiorcę koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT, kwestia ta budziła od lat wiele wątpliwości. Początkowo organy podatkowe uznawały, że do usługi ubezpieczenia ma zastosowanie zwolnienie od VAT. Potem zmieniły stanowisko twierdząc, że usługę leasingu oraz ubezpieczenia traktować należy jako usługę kompleksową i opodatkować stawką podstawową. Taką linię interpretacji potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, uznając iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Na skutek tej uchwały wiele firm leasingowych skorygowało wcześniejsze rozliczenia z tytułu kosztów ubezpieczenia i wystawiło faktury korygujące. Z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe nie precyzowały i nadal nie precyzują czy w takiej sytuacji należy ustalać VAT należny metodą "w stu", czy "od sta", w praktyce stosowano obie metody. Pisaliśmy o tym w  Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 12 z 20 czerwca 2011 r. na str. 32-34.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 uznał jednak, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią - co do zasady - usługi odrębne i niezależne dla celów VAT. TSUE wskazał na możliwość zastosowania do usługi ubezpieczenia zwolnienia od VAT. Przy czym zaznaczył, że w konkretnej sprawie należy uwzględnić ogół okoliczności w jakich ma miejsce transakcja. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową. Nie można jej zatem opodatkować, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z wyrokiem TSUE, Minister Finansów 26 czerwca 2013 r. wydał interpretację ogólną, nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224, w której wyjaśnił, jak mają postąpić firmy leasingowe, które zastosowały się do uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. Przy czym podkreślił, że leasingodawcy, którzy spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia w związku z wyrokiem TSUE mogą, lecz nie mają obowiązku jej dokonywania. W interpretacji wskazano sposoby korekty VAT należnego i naliczonego u leasingodawcy oraz leasingobiorcy. Pełna treść ww. interpretacji jest dostępna na stronach internetowych Ministerstwa Finansów: www.finanse.mf.gov.pl.

Poniżej przedstawimy - uwzględniając wyjaśnienia Ministra Finansów - jak można ująć w księgach rachunkowych skutki korekty VAT od usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Korekta VAT należnego i naliczonego u leasingodawcy

W przypadku gdy leasingodawca wystawił fakturę korygującą (w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z 8 listopada 2010 r.) i wynikający z tej korekty dodatkowy ciężar VAT został przerzucony na leasingobiorcę (zastosowanie metody "od sta"), może on ponownie wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej, pod warunkiem uprzedniego zwrotu leasingobiorcy części ceny odpowiadającej kwocie doliczonego mu wcześniej VAT. Kwotę korekty, a dokładnie zmniejszenie VAT, leasingodawca może ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

Leasingodawca, który wystawił fakturę korygującą (w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z 8 listopada 2010 r.), uwzględniającą kwotę brutto (zastosował metodę "w stu"), w związku z czym cena pozostała bez zmian i tym samym przyjął na siebie ciężar podatku w korygowanej części, może teraz wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej. Kwotę korekty VAT leasingodawca może ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

Jeżeli jednak leasingodawca przejął na siebie ciężar podatku i uiścił VAT (z tytułu opodatkowania usługi ubezpieczenia leasingu, tak jak usługi leasingu) i nie udokumentował tej zmiany fakturą korygującą, może teraz skorygować VAT i rozliczyć tę korektę albo w bieżącej deklaracji podatkowej, albo poprzez skorygowanie deklaracji, w której ujął pierwotne rozliczenie. W tym przypadku kwotę korekty leasingodawca może ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

Minister Finansów, mając na uwadze przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, odniósł się również do rozliczenia podatku naliczonego u leasingodawców. W tym przypadku należy przyjąć za dopuszczalne zarówno skorygowanie podatku na bieżąco, jak i poprzez odpowiednie przyporządkowanie do sprzedaży z każdego roku (np. z lat 2008, 2009 i 2010) poprzez dokonanie zmian w odliczeniach wynikających z właściwego skorygowania współczynnika proporcji. Wybór jednej z tych dwóch metod należy do leasingodawcy. Korektę VAT naliczonego (zmniejszenie) można ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

Korekta VAT naliczonego u leasingobiorcy

Ewentualne działania leasingobiorcy będą uzależnione od faktu otrzymania przez niego faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę. W przypadku otrzymania faktury korygującej, leasingobiorca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, iż podatnika obowiązują pozostałe wymogi w zakresie dokonywania odliczenia podatku. Przy założeniu, że leasingobiorca nie stosuje konta 30 "Rozliczenie zakupu", korektę tę może zaksięgować zapisem:

Minister Finansów wskazał, iż do leasingobiorców, którzy kierując się wykładnią potwierdzoną uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. dokonywali odliczenia podatku naliczonego z faktur (w tym faktur korygujących) dokumentujących usługi leasingu w przypadku, gdy do podstawy opodatkowania tych usług włączono koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i faktury te nie zostały skorygowane przez leasingodawców, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Jeśli zatem leasingodawca nie dokona stosowanej korekty, leasingobiorca nie musi korygować VAT naliczonego.

Powyższe wyjaśnienia odnosi się również do rozliczeń dokonanych po wydaniu uchwały NSA z 8 listopada 2010 r., uwzględniających wykładnię NSA. Dodatkowo wskazano, iż wyjaśnienia te mają zastosowanie w sytuacji, gdy w wyniku analizy okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy okaże się, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne.