Korekta kosztów na kontach pozabilansowych w związku z opóźnieniami w płatnościach

Z dniem 1 stycznia 2013 r. wszedł w życie art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, oraz art. 24d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej updof. W świetle ww. przepisów podatkowych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów, w miesiącu na który przypada 30. dzień od upływu terminu zapłaty. Wprowadzono też regułę, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur lub innych dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. W miesiącu uregulowania zobowiązania, podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów o uprzednio dokonaną korektę.

Szczegółowo nowe zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z nieterminowymi płatnościami (także w odniesieniu do zasad amortyzacji w przypadku nieopłacenia w terminie faktur za nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) były przedmiotem odrębnych artykułów publikowanych na łamach czasopism naszego Wydawnictwa (np. w  Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 2 z 20 stycznia 2013 r. i  nr 3 z 1 lutego 2013 r. oraz w  dodatku nr 6 do Biuletynu Informacyjnego nr 5 z 10 lutego 2013 r.).

Odnosząc skutki dokonywanych na podstawie przepisów podatkowych korekt kosztów uzyskania przychodów do zagadnień księgowych normowanych ustawą o rachunkowości trzeba podkreślić, że korekty te dotyczą tylko kosztów w ujęciu podatkowym. Nie są to korekty kosztów rozumianych jako kategoria ekonomiczna i w związku z tym jednostka nie powinna, równolegle do korekty podatkowej, wyksięgowywać korygowanego kosztu na kontach bilansowych. Wyksięgowania takie prowadziłyby w oczywisty sposób do szeregu nieprawidłowości w ustaleniu wyniku bilansowego, w tym do zaburzenia zasady współmierności, a także, w efekcie konieczności zrównoważenia bilansowego zmniejszenia kosztu, do kreowania nieistniejących aktywów.

Nie będzie też prawidłowym rozwiązaniem obserwowana w niektórych jednostkach praktyka przesuwania kosztów nieuznawanych podatkowo na jedno wyodrębnione konto bilansowe, mające w założeniu służyć do ewidencji wszystkich, niezależnie od rodzaju, kosztów "niepodatkowych" (zwykle konto takie jest zakładane w grupie pozostałych kosztów operacyjnych, niekiedy w grupie innych kosztów rodzajowych). Koszty na kontach i w rachunku zysków i strat muszą być ujmowane i wykazywane zgodnie z ich treścią ekonomiczną. To czy skutkują one podatkowo, czy nie, jest w tym kontekście nieistotne i nieprawidłowe byłoby ujmowanie w pozostałych kosztach operacyjnych np. kosztu zużytych materiałów tylko dlatego, że w związku z opóźnieniem w zapłacie koszt taki przestał skutkować podatkowo. Ekonomiczna kwalifikacja kosztu na skutek wyłączenia z kosztów uznawanych podatkowo nie ulega zmianie - są to nadal koszty zużycia materiałów, a nie jakiekolwiek inne.

Najbardziej efektywną metodą dokonywania korekt kosztów podatkowych w związku z nieterminowym opłacaniem zobowiązań, będzie odpowiednie zorganizowanie ewidencji pozabilansowej (tzw. grupy kont 9). Wiele jednostek ewidencję pozabilansową na potrzeby wychwytywania różnic pomiędzy przychodami i kosztami bilansowymi i podatkowymi wykorzystywało już wcześniej, przed wejściem w życie nowych uregulowań podatkowych. Z uwagi na specyfikę korekt związanych z nieterminowym płaceniem zobowiązań i przejściowy charakter powstających różnic, zasadne jest jednak odpowiednie rozbudowanie tej ewidencji w taki sposób, by korekty dotyczące nieterminowych zapłat były ujmowane na wydzielonych kontach zespołu 9 (a nie na tym samym koncie tego zespołu, na którym ujmujemy np. niestanowiącą kosztu uzyskania przychodów amortyzację czy wyłączane z kosztów wydatki na reprezentację).

Optymalnym modelem byłoby prowadzenie analityki według kontrahentów do wyodrębnionego konta zespołu 9 tak, by móc na bieżąco kontrolować stan korekt kosztów podatkowych w związku z opóźnieniami w zapłatach. W zaawansowanych informatycznie systemach księgowych można pomyśleć o sprzężeniu modułu rozrachunków z wyodrębnionymi kontami pozabilansowymi tak, by wychwycone przez podsystem rozrachunków opóźnienie powyżej 30 dni generowało automatyczny zapis na koncie korekty kosztów podatkowych, a późniejsza zapłata - zapis stornujący korektę.

Konto 930 może wykazywać saldo Wn, które będzie wyrażało wartość przejściowej różnicy pomiędzy wynikiem brutto a podstawą opodatkowania. Saldo to powinno być uwzględniane przy kalkulacji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Dodajmy, że można również - choć jest to bardziej pracochłonne - utworzyć w ramach kont służących ewidencji kosztów, np. kosztów amortyzacji, dodatkowe konto analityczne, np. "Amortyzacja NKUP" i dokonywać przeksięgowania w ramach kont analitycznych części kosztów podlegających korekcie.