Ewidencja księgowa VAT naliczonego rozliczanego według wskaźnika (struktury)

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jest to generalna zasada zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też u podatnika, u którego występuje sprzedaż opodatkowana dająca prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz sprzedaż, która takiego prawa nie daje, ważnym jest wydzielenie zakupów dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jednostka powinna zawsze wyodrębniać wśród wszystkich swoich zakupów, te związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną, i te związane tylko ze sprzedażą zwolnioną. W przypadku jednak gdy, jednostka danego zakupu nie może w sposób jednoznaczny przypisać określonemu rodzajowi działalności, podatek VAT od tego zakupu odlicza w oparciu o strukturę sprzedaży.

W okresie rozliczeniowym, w którym dokonywany jest zakup podatnik odlicza wstępnie taką część podatku naliczonego, jaka odpowiada udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za poprzedni rok podatkowy. Proporcję tę ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określa się procentowo i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Mając już ustaloną proporcję sprzedaży za ubiegły rok podatkowy (lub ewentualnie po uzgodnieniu prognozowanej proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego - jeżeli w poprzednim roku nie osiągnięto obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lub gdy obrót ten był niższy niż 30.000 zł), jednostka w trakcie całego roku podatkowego, w którym dokonuje zakupów związanych z działalnością mieszaną, odlicza tylko tę część podatku naliczonego, która odpowiada ustalonej proporcji.

Konta przeznaczone do ewidencji VAT

W przypadku sprzedaży mieszanej i odliczania VAT należnego od niektórych zakupów za pomocą proporcji, wymagane jest szczególne zorganizowanie kont księgowych dotyczących rozrachunków z VAT. Ewidencja analityczna powinna być prowadzona tak, aby umożliwiła ustalenie wszystkich niezbędnych danych potrzebnych do sporządzenia deklaracji podatkowej VAT, a także innych informacji wymaganych przepisami prawa. Podstawowymi kontami przeznaczonymi do ewidencji podatku VAT mogą być:

• konto 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT",
   
• konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
   
• konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego".

Dodatkowo do podanych kont jednostka może tworzyć dowolne konta analityczne według potrzeb. W przypadku sprzedaży mieszanej i rozliczania części VAT należnego za pomocą proporcji wskazane jest utworzyć do konta 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" konta pomocnicze - na przykład 22-1-1 "VAT naliczony podlegający odliczeniu w całości" oraz 22-1-2 "VAT naliczony częściowo podlegający odliczeniu". Ponadto jednostka może dla sprostania potrzebom informacyjnym tworzyć mniej lub bardziej rozbudowaną ewidencję zakupu i sprzedaży VAT w postaci rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży VAT oraz dostosowanych do jej potrzeb rejestrów cząstkowych.

Bieżąca ewidencja zakupów dotyczących sprzedaży mieszanej

Bieżąca ewidencja zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną przebiega zazwyczaj w dwóch etapach. Otrzymane faktury zakupu dokumentujące nabycie towarów, materiałów, usług, środków trwałych związanych ze sprzedażą mieszaną ujmuje się w księgach rachunkowych w podobny sposób jak pozostałych zakupów, przy czym VAT naliczony podlegający częściowemu odliczeniu ujmuje się na osobnym koncie według poniższego zapisu:

Rozliczenie części VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu

Kolejnym etapem jest rozliczenie części VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu przy uwzględnieniu ustalonej wstępnie proporcji VAT, zapisem:

W świetle bowiem art. 28 ust. 2 oraz art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości VAT niepodlegający odliczeniu zwiększa cenę nabycia lub koszt wytworzenia.

Natomiast część VAT naliczonego zgromadzoną w ciągu okresu rozliczeniowego na koncie 22-1-2, która podlega odliczeniu w bieżącym okresie od VAT należnego przeksięgowuje się zapisem:

Zapisy księgowe związane z ustaleniem zobowiązania podatkowego z tytułu VAT

W celu ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT dokonuje się pozostałych przeksięgowań na konto 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT", zapisami:

Saldo konta 22-0 otrzymane w wyniku wyżej podanych przeksięgowań powinno ostatecznie się zgadzać z kwotą podatku wykazaną w deklaracji VAT-7. Rozliczenie VAT naliczonego według proporcji oraz przeksięgowanie VAT na koniec okresu przedstawiono na przykładzie liczbowym.

Przykład

Rozliczenie VAT naliczonego według wskaźnika proporcji i ustalenie zobowiązania
podatkowego za bieżący miesiąc

I. Założenia:

1. Jednostka prowadzi działalność produkcyjno-handlową. Ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej rozlicza VAT naliczony od części zakupów materiałów i usług, których nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do sprzedaży tylko opodatkowanej lub tylko zwolnionej, ustalonym wskaźnikiem proporcji.

2. Kwota VAT naliczonego podlegająca:

a) odliczeniu w całości wynosi: 4.300 zł,

b) rozliczeniu według wskaźnika proporcji za bieżący miesiąc wynosi: 7.500 zł (w tym dotyczący usług: 4.945 zł oraz materiałów: 2.555 zł).

3. Wskaźnik proporcji na 2012 r. wynosi: 9%.

4. Spółka w celu prawidłowego rozliczenia VAT naliczonego prowadzi ewidencję szczegółową do konta 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie", gdzie:

a) konto 22-1-1 to: "VAT naliczony podlegający odliczeniu w całości",

b) konto 22-1-2 to: "VAT naliczony częściowo podlegający odliczeniu".

5. VAT należny za bieżący okres wynosi: 9.600 zł.

6. Jednostka ujmuje koszty tylko w układzie rodzajowym (zespół 4).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Saldo Ma konta 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT" wynosi: 4.625 zł i stanowi zobowiązanie z tytułu VAT do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego. Saldo tego konta powinno być zgodne z kwotą zobowiązania wynikającą z deklaracji VAT-7.

Roczna korekta VAT naliczonego

Zwracamy uwagę, że po zakończeniu roku, w oparciu o wyliczenie rzeczywistej struktury sprzedaży, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dokonuje się rocznej korekty VAT naliczonego, którą ujmuje się w księgach rachunkowych następująco: