Ujęcie kosztów w księgach roku, którego dotyczą na wybranych przykładach

Sporządzając sprawozdanie finansowe za 2012 r., trzeba pamiętać o przyporządkowaniu kosztów do odpowiedniego okresu sprawozdawczego. Takie postępowanie wynika z zasady memoriału oraz powiązanej z nią zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

Zasada memoriału stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (zob. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Oznacza to obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych jakie dotyczą tego roku, niezależnie od tego czy zostały one zafakturowane lub notyfikowane jednostce przez jej kontrahentów oraz czy zostały przez nią zapłacone.

Z kolei zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów - określona w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości - wymaga, aby do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane były koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które nie zostały jeszcze poniesione. Konsekwencją stosowania zasady współmierności jest tworzenie rezerw, biernych i czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Jak ująć w księgach rachunkowych i bilansie odsetki od kredytu obrotowego na dzień bilansowy?

Odsetki od kredytu wymagające na dzień bilansowy zapłaty, zwiększające zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu, są zazwyczaj notyfikowane przez bank. Odsetki należy jednak wykazać także wtedy, gdy nie są notyfikowane, gdyż zgodnie z umową nie wymagają jeszcze zapłaty, choć dotyczą danego roku obrotowego. W takim przypadku odsetki te nalicza się we własnym zakresie i jeżeli dotyczą kredytu obrotowego odnosi się je w ciężar konta 75-1 "Koszty finansowe" w sposób następujący:

Ujęcie w księgach rachunkowych odsetek nienotyfikowanych przez bank (na koncie 65 lub 13-4) zależy od zasad przyjętych przez jednostkę w dokumentacji wymaganej art. 10 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli jednostka księguje nienotyfikowane odsetki na koncie 13-4 "Kredyty bankowe", to może je ująć na odrębnym koncie analitycznym prowadzonym do konta kredytów, aby nie utrudniać uzgodnienia kont z bankiem.

Niezależnie od sposobu ujęcia w księgach rachunkowych (Ma konto 13-4 lub 65), odsetki naliczone przez jednostkę na dzień bilansowy, których termin płatności przypada na rok następny, wykazuje się w pasywach bilansu łącznie z kredytem.

Kredyty wykazuje się w podziale na długoterminowe (wymagalne w okresie powyżej 12 miesięcy) i krótkoterminowe (wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego) w następujących pozycjach pasywów bilansu:

1) B.II.2 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" - długoterminowe kredyty,

2) B.III.2 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" - krótkoterminowe kredyty.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zaciągnęła kredyt obrotowy. Na dzień bilansowy ujęła w księgach nienotyfikowane przez bank odsetki od tego kredytu w kwocie: 800 zł. Odsetki te, zgodnie z polityką rachunkowości, zaksięgowała na koncie 13-4/1 "Odsetki nienotyfikowane przez bank".

2. Z postanowień umowy wynika, iż 18 stycznia 2013 r. bank pobierze z konta jednostki ratę kredytu w kwocie: 4.200 zł oraz odsetki w kwocie: 1.875 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach w 2012 r.

B. Zapisy w księgach w 2013 r.

Spółka otrzymała w grudniu 2012 r. fakturę dotyczącą miesięcznej raty leasingu operacyjnego, wystawioną w grudniu 2012 r., ale z wyznaczonymi na styczeń 2013 r. datami sprzedaży i płatności. Czy w takim przypadku fakturę należy ująć w księgach grudnia, czy stycznia?

Faktura, o której mowa w pytaniu, podlegać będzie ewidencji w księgach rachunkowych grudnia 2012 r. Przy czym zafakturowany w grudniu 2012 r. koszt raty leasingu operacyjnego za styczeń 2013 r., powinien zostać ujęty na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe). Za pośrednictwem tego konta zostanie on odniesiony w koszty w księgach roku, którego dotyczy, czyli roku 2013. W bilansie sporządzanym za 2012 r. wartość netto raty leasingu operacyjnego za styczeń 2013 r. jednostka wykaże w aktywach w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe".

Przepisy art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowią bowiem, iż w odniesieniu do kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Przykład

I. Założenia:

1. W grudniu 2012 r. jednostka otrzymała fakturę dotyczącą raty leasingu operacyjnego za styczeń 2013 r., opiewającą na kwotę brutto: 2.214 zł (w tym VAT: 414 zł).

2. Ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednostka prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2012 r.

B. Zapisy w księgach 2013 r.

W grudniu 2012 r. wypadkowi uległ samochód służbowy objęty ubezpieczeniem AC. Natomiast naprawę samochodu przeprowadzimy dopiero w 2013 r. Jak zaksięgować koszty i przychody związane z tym zdarzeniem? Firma ubezpieczeniowa w grudniu 2012 r. na podstawie kosztorysu powypadkowego przyznała odszkodowanie i przekazała je na nasze konto.

Koszty i przychody związane z naprawą powypadkową samochodów oraz z otrzymanym w związku z tym odszkodowaniem stanowią zdarzenia pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki. Wobec tego ujmuje się je w księgach rachunkowych w pozostałych przychodach operacyjnych lub pozostałych kosztach operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g ustawy o rachunkowości).

Dodatkowo należy pamiętać, iż w odniesieniu do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych (na które odnosi się m.in. skutki wypadku drogowego), w wyniku finansowym jednostki, bez względu na jego wysokość należy uwzględnić wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne oraz wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne. Odnosi się to także do zdarzeń ujawnionych pomiędzy dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (por. art. 7 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zwracamy ponadto uwagę, iż zarachowanie odszkodowania bezpośrednio do pozostałych przychodów operacyjnych, możliwe jest tylko wtedy, gdy:

• kwota roszczenia z tytułu odszkodowania jest akceptowana przez strony,
   
• uzyskanie odszkodowania od zakładu ubezpieczeń nie budzi wątpliwości,
   
• decyzja o przyznanym odszkodowaniu wpłynęła do jednostki przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za okres, w którym poniesiono szkodę.

Przyznane od ubezpieczyciela odszkodowanie księguje się zatem - pod datą otrzymania decyzji o jego przyznaniu - na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:

Koszty związane z powypadkową naprawą pojazdu ujmuje się z kolei w pozostałych kosztach operacyjnych - pod datą ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, iż wypadek miał miejsce w 2012 r., a koszty naprawy samochodu zostaną poniesione dopiero w następnym roku obrotowym, wskazane jest utworzenie rezerwy na zobowiązania związane z usunięciem tej szkody na podstawie art. 35d ustawy o rachunkowości.

W sytuacji opisanej w pytaniu tego rodzaju rezerwę tworzy się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

Kwotę rezerwy można wiarygodnie oszacować, przyjmując wartość wynikającą z kosztorysu powypadkowego. Utworzoną rezerwę wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy" - jako rezerwę krótkoterminową.

Przykład

I. Założenia:

1. Samochód służbowy objęty dobrowolnym ubezpieczeniem AC w grudniu 2012 r. uległ wypadkowi.

2. Firma ubezpieczeniowa na podstawie kosztorysu powypadkowego przyznała w grudniu 2012 r. odszkodowanie na koszty naprawy w wysokości: 5.000 zł.

3. W grudniu jednostka poniosła jedynie koszty odholowania pojazdu w wysokości: 615 zł (w tym 23% VAT: 115 zł). Naprawa samochodu zostanie zakończona 30 stycznia 2013 r. i jednostka otrzyma fakturę na kwotę brutto: 6.150 zł (w tym VAT: 1.150 zł).

4. Jednostce przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2012 r.

B. Zapisy w księgach 2013 r.

Pod koniec grudnia 2012 r. nasz pracownik odbył podróż służbową. Na dzień bilansowy nie dokonał rozliczenia. Rozliczenie zaliczki przedstawi w styczniu 2013 r. i wtedy zostaną mu zwrócone ewentualne koszty. Czy koszty tej podróży będą kosztem bilansowym 2012 r., czy 2013 r.?

Koszty delegacji służbowej pracownika, wynikające z rozliczenia zatwierdzonego przez kierownika jednostki, podlegać będą więc ujęciu w księgach 2012 r., zapisem:

W przypadku, gdy na poczet podróży służbowej pracownikowi nie wypłacono zaliczki lub wypłacono ją w niższej wysokości niż koszty wynikające z rozliczenia delegacji, na dzień bilansowy na koncie 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" pozostanie nierozliczone saldo Ma. Saldo to odzwierciedla zobowiązanie jednostki wobec pracownika z tytułu zwrotu kosztów delegacji i powinno zostać wykazane w pasywach bilansu w pozycji B.III.2 lit. i) "Inne zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek".

Jeśli natomiast pracownikowi wypłacono zaliczkę w kwocie wyższej niż koszty delegacji, konto 23-4 wykazywać będzie saldo Wn, stanowiące należność od pracownika, które ujmuje się w aktywach bilansu w pozycji B.II.2 lit. c) "Inne należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek".

Przykład

I. Założenia:

1. W dniach 27-29 grudnia 2012 r. pracownik odbywał krajową podróż służbową. Na poczet podróży służbowej pracownikowi wypłacono zaliczkę w kwocie: 500 zł. 3 stycznia 2013 r. pracownik przedłożył delegację do rozliczenia. Przedstawione przez pracownika rozliczenie opiewało na łączną kwotę: 550 zł. W tym samym dniu zatwierdzono delegację do wypłaty. Kwotę należną pracownikowi z tytułu podróży służbowej w wysokości: 50 zł wypłacono z kasy.

2. Koszty odbytej przez pracownika delegacji obciążyły koszty podstawowej działalności operacyjnej jednostki. Do ewidencji kosztów jednostka stosuje wyłącznie konta zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2012 r.

B. Zapisy w księgach 2013 r.