Rabaty cenowe w księgach rachunkowych sprzedawcy i nabywcy

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak brzmi zasada swobody umów wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada ta ma również zastosowanie przy kształtowaniu ceny sprzedawanych towarów i świadczonych usług.

Obecna rzeczywistość gospodarcza i trudności ze zbytem towarów zmuszają przedsiębiorców do zmiany ceny wcześniej ustalonej i do stosowania różnych form zachęty dla kontrahentów. Działania te określane są w praktyce jako rabaty, bonifikaty, opusty, skonta.

Ponieważ obowiązujące przepisy prawne nie zawierają definicji pojęć, takich jak rabat, bonifikata, opust, skonto, należy posiłkować się definicjami określonymi w słownikach języka polskiego. Zgodnie z definicjami słownikowymi (np. Słownik Języka Polskiego PWN z 2005 r.):

• rabat i opust - to obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę,
   
• skonto - to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówkową przed umówionym terminem
   
• bonifikata - to ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy.

Ponadto przedsiębiorcy stosują również system nagród towarowych, tzw. rabat towarowy, polegający na tym, że sprzedawca wydaje więcej towaru w stosunku do ilości zamówionej. Rabat towarowy powoduje obniżenie ceny jednostkowej. Rabaty towarowe w ewidencji księgowej nabywcy zostały opisane w ZMR nr 7 z 1 kwietnia 2012 r. W niniejszym artykule przedstawimy ewidencję księgową rabatów finansowych (zwanych również cenowymi) w księgach sprzedawcy oraz nabywcy towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Na mocy art. 29 ust. 4 tej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Rabaty udzielone przed dokonaniem zakupu lub dopiero w momencie jego dokonywania nie powodują obniżenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, a jedynie określają wartość towaru lub usługi przed ich wydaniem lub wykonaniem i powodują, że faktura zostaje wystawiona po obniżonej cenie, uwzględniającej już udzielony rabat.

Natomiast w celu udokumentowania rabatu udzielonego już po sprzedaży towaru, tj. po wystawieniu faktury sprzedaży, podatnicy VAT wystawiają faktury korygujące. Wynika to z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360), dalej zwanego rozporządzeniem w sprawie faktur. W obecnym stanie prawnym istnieje możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatów. Dane jakie powinna co najmniej zawierać faktura korygująca dokumentująca udzielenie rabatu określono odpowiednio w art. 13 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie faktur.

Jeśli zatem podatnik udzieli rabatu dotyczącego wszystkich dostaw dokonanych dla jednego odbiorcy, to w danym okresie może wystawić zbiorczą fakturę korygującą bez konieczności umieszczania na niej danych dotyczących faktur pierwotnych, w stosunku do których rabatu udzielono (tzn. numeru i daty wystawienia) oraz bez obowiązku podawania na niej nazwy towarów lub usług objętych rabatem.

Przy czym w sytuacji, gdy udzielany rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami VAT, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, należy podać w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zwracamy uwagę, iż warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej jest otrzymanie potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę (wyjątki od tej reguły wymieniono w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT). Jeśli potwierdzenie odbioru faktury korygującej sprzedawca uzyska przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym faktura ta została wystawiona, to obniżenia obrotu i podatku należnego dokonuje w deklaracji za miesiąc wystawienia faktury korygującej. W sytuacji natomiast, gdy sprzedawca uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej już po upływie terminu do złożenia deklaracji za ww. okres rozliczeniowy, korekty faktury dokona w rozliczeniu za okres, w którym to potwierdzenie uzyskał (por. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

Podsumowując, w zależności od warunków przyznania rabatu (bonifikaty, opustu, skonta) może on zostać udokumentowany:

1) fakturą VAT - w przypadku gdy rabat został udzielony przy sprzedaży towarów. Kwota udzielonego rabatu obniża wówczas cenę sprzedaży netto wykazaną na fakturze VAT wystawionej przez sprzedawcę i nie jest odrębnie księgowana ani przez sprzedawcę, ani przez nabywcę (ceną nabycia/zakupu jest dla niego cena pomniejszona o udzielony rabat uwidoczniony w fakturze dokumentującej zakup),

2) fakturą korygującą lub zbiorczą fakturą korygującą - w przypadku gdy rabat został udzielony po wystawieniu faktury VAT. Na podstawie faktury korygującej należy dokonać korekty:

• w księgach rachunkowych sprzedawcy - przychodu ze sprzedaży towarów lub usług, VAT należnego oraz kwoty należności od nabywcy,
   
• w księgach rachunkowych nabywcy - kosztu zakupu towarów lub usług, VAT naliczonego oraz kwoty zobowiązania wobec sprzedawcy. Gdy rabat dotyczy nabycia towarów od kontrahenta z Unii Europejskiej nabywca powinien wystawić korektę faktury wewnętrznej dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT).

Przepisy prawa bilansowego nie określają wprost momentu zaliczenia sprzedaży do przychodów, ani też nie określają zasad oraz momentu dokonywania korekt tych przychodów, tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu.

Obowiązująca w rachunkowości zasada memoriału wskazuje, iż w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, iż wynik na działalności operacyjnej obejmuje przychody netto z uwzględnieniem wszelkich rabatów, opustów i innych zwiększeń lub zmniejszeń. Uwzględniając powyższe przepisy należy stwierdzić, iż kwotę korekty powinno się ująć w tym samym okresie, w którym osiągnięto przychód. Pod warunkiem jednak, że istnieje możliwość cofania się z korektą do okresu, w którym wystąpiła pierwotna sprzedaż.

Na przykład fakturę korygującą wystawioną w 2012 r., zmniejszającą przychód za 2011 r., ujmuje się w księgach rachunkowych 2011 r. Jest to jednak możliwe jedynie w sytuacji korekty dokonanej przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2011 r. (por. art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jeżeli jednak korekta przychodu następuje po tej dacie (zatwierdzenia sprawozdania), to jej skutki ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymano, czyli bieżąco. Wówczas dodatkowo należy uwzględnić istotność takiej korekty (por. art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Analogicznie można postępować w przypadku korekty dokonanej w ciągu roku, tzn. w sytuacji gdy korekty dokonano przed zamknięciem miesiąca, w którym wystąpiła pierwotna sprzedaż, fakturę korygującą księguje się w miesiącu sprzedaży. Jeżeli jednak korekta następuje po zamknięciu miesiąca, to jej skutki ujmuje się na bieżąco, czyli w księgach miesiąca, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, rabaty, bonifikaty i opusty uwzględnia się w cenie nabycia składników aktywów. Zmiana ceny, tj. jej obniżenie może nastąpić przed dokonaniem zakupu lub dopiero w momencie jego dokonywania. W takiej sytuacji sprzedawca sprzedaje towar już po obniżonej cenie i taką cenę uwzględnia w fakturze. W związku z tym nie powstaje konieczność skorygowania wystawionej faktury, gdyż na pierwotnej fakturze ujęto już obniżone ceny. Nabyte aktywa wprowadza się do ksiąg nabywcy w cenie zakupu (nabycia) uwzględniającej rabat.

Rabat może również zostać udzielony dopiero po realizacji dostawy. W takiej sytuacji sprzedawca wystawia fakturę korygującą i na jej podstawie dokonuje się odpowiednich zapisów korygujących w księgach rachunkowych sprzedawcy i nabywcy.

Ewidencja rabatu w księgach nabywcy będzie różna w zależności od tego czy dotyczy on towarów lub materiałów sprzedanych lub zużytych już przez jednostkę, czy znajdujących się na magazynie. W przypadku gdy rabat dotyczy jeszcze niesprzedanych lub niezużytych towarów lub materiałów, należy odpowiednio skorygować (zmniejszyć) wartość zapasów znajdujących się w magazynie. Korekty tej dokonuje się wówczas:

• na koncie 33 "Towary" lub 31 "Materiały" - jeśli ewidencję zapasów prowadzi się według cen nabycia (zakupu), zapisem: Wn konto 30, Ma konto 33 lub 31,
   
• na koncie 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów" - jeśli ewidencję prowadzi się według stałych cen ewidencyjnych, zapisem: Wn konto 30, Ma konto 34.

Natomiast w sytuacji, gdy otrzymany rabat dotyczy już sprzedanych lub zużytych towarów lub materiałów, o wartość tego rabatu należy skorygować:

• wartość sprzedaży, zapisem: Wn konto 30, Ma konto 73-1 lub 74-1,
   
• koszt zużytych materiałów, zapisem: Wn konto 30, Ma konto 40-1 lub zespół 5. W tym przypadku wskazane jest dodatkowo dokonanie zapisu technicznego dla zachowania czystości obrotów na koncie kosztów - poprzez ujęcie kwoty udzielonego rabatu po obu stronach konta kosztów, zapisem ujemnym: Wn konto 40-1 lub zespół 5, Ma konto 40-1 lub zespół 5.

Przykład

Rabat dotyczący jednej dostawy towarów, udokumentowany fakturą korygującą
w księgach sprzedawcy oraz nabywcy

I. Założenia:

1. W maju 2012 r. spółka z o.o. "Alfa" zakupiła od jednostki "X" 35 szt. towarów, których wartość w cenie zakupu, na podstawie faktury VAT, wyniosła łącznie: 4.200 zł netto (plus VAT: 966 zł). Cena jednostkowa towaru wynosiła: 120 zł/szt.

2. W lipcu 2012 r. spółka "Alfa" otrzymała od sprzedawcy fakturę korygującą, dokumentującą udzielenie rabatu dotyczącego dostawy towarów z maja, w wysokości: 35 szt. × 20 zł/szt. = 700 zł netto, której odbiór potwierdzono w lipcu. Do dnia otrzymania faktury korygującej spółka sprzedała 20 szt. zakupionego wcześniej towaru.

3. Ewidencję towarów obie jednostki prowadzą według cen zakupu. Cena ewidencyjna towaru w jednostce "X" wynosiła: 95 zł.

4. Dla uproszczenia poniżej przedstawiono łącznie zapisy księgowe dotyczące różnych okresów sprawozdawczych.

A. Zapisy w księgach nabywcy

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

B. Zapisy w księgach sprzedawcy

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Rabat dotyczący wszystkich dostaw dokonanych dla jednego odbiorcy w danym
okresie, udokumentowany zbiorczą fakturą korygującą

I. Założenia:

1. Od czerwca do lipca 2012 r. jednostka "X" sprzedała odbiorcy "Y" towary na łączną kwotę: 100.000 zł, w tym: towar "A" o wartości: 20.000 zł (plus VAT 23%: 4.600 zł), towar "B" o wartości: 45.000 zł (plus VAT 23%: 10.350 zł), towar "C" o wartości: 35.000 zł (plus VAT 8%: 2.800 zł).

2. Sprzedawca przyznał odbiorcy "Y" rabat w wysokości 4% wartości netto towarów zakupionych przez niego od czerwca do lipca 2012 r. Kwota rabatu wyniosła: 100.000 zł × 4% = 4.000 zł. Rozliczenia rabatu dokonano proporcjonalnie do sprzedaży danego asortymentu w okresie objętym rabatem, tj.: rabat na towar "A": 20.000 zł × 4% = 800 zł, rabat na towar "B": 45.000 zł × 4% = 1.800 zł, rabat na towar "C": 35.000 zł × 4% = 1.400 zł. Udzielony rabat udokumentowano zbiorczą fakturą korygującą wystawioną 3 sierpnia 2012 r., która zawierała następujące dane:

3. W księgach nabywcy zakupione aktywa stanowiły materiały, które do dnia otrzymania faktury korygującej zostały w całości zużyte. Ewidencja magazynowa materiałów prowadzona jest w cenach zakupu. Do ewidencji kosztów działalności operacyjnej jednostka stosuje konta zespołu 4.

A. Zapisy w księgach nabywcy

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

B. Zapisy w księgach sprzedawcy

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Otrzymany rabat może również dotyczyć zakupu środków trwałych co skutkuje obniżeniem wartości początkowej środka trwałego objętego rabatem, także w przypadku, gdy rabat został otrzymany po przyjęciu środka trwałego do używania. Wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze zakupu stanowi bowiem cena nabycia, w skład której wchodzi m.in. kwota należna zbywcy. Z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że cenę nabycia obniża się m.in. o rabaty, opusty oraz inne podobne zmniejszenia.

Nabywca środka trwałego, który otrzymał rabat powinien ustalić nową wartość początkową, od której będzie dokonywał kolejnych odpisów amortyzacyjnych. Zmiana wartości początkowej powinna nastąpić w miesiącu otrzymania rabatu. Zmniejszenie wartości początkowej z powodu otrzymania rabatu może zostać ujęte w księgach rachunkowych na podstawie faktury korygującej, zapisem:

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zmniejszonej wartości początkowej środka trwałego można rozpocząć począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana wartości początkowej (na skutek otrzymanego rabatu), albo począwszy od miesiąca następnego. Otrzymanie rabatu nie powoduje obowiązku korygowania dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te były bowiem dokonywane od prawidłowo ustalonej wartości początkowej.

Przykład

Rabat otrzymany po oddaniu środka trwałego do używania

I. Założenia:

1. W styczniu 2012 r. spółka z o.o. nabyła maszynę produkcyjną o wartości: 42.000 zł, dla której roczna stawka amortyzacyjna wynosi 14%. W tym też miesiącu maszynę wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Odpisów amortyzacyjnych dokonywano od lutego 2012 r. metodą liniową. W lipcu 2012 r. spółce udzielono na podstawie faktury korygującej rabatu do zakupu tej maszyny w wysokości: 6.000 zł netto.

2. Amortyzacja maszyny przebiegała następująco:

a) miesięczny odpis do lipca 2012 r.: 42.000 zł × 14% : 12 m-cy = 490 zł,

b) łączna kwota odpisów dokonanych od lutego do lipca 2012 r.: 490 zł × 6 = 2.940 zł,

c) miesięczny odpis począwszy od sierpnia 2012 r.: (42.000 zł - 6.000 zł) × 14% : 12 m-cy = 420 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: