Sprzedaż wierzytelności własnej

Sprzedaliśmy (umowa sprzedaży) własną wierzytelność, której wartość była objęta odpisem aktualizującym. Jak zaksięgować tę sprzedaż?

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Sprzedaż wierzytelności może nastąpić w dowolnej formie. Jeżeli jednak wierzytelność stwierdzona jest pismem, to wymagana jest również forma pisemna (art. 511 Kodeksu cywilnego). Zazwyczaj na okoliczność sprzedaży wierzytelności strony zawierają pisemną umowę, określając w niej warunki zbycia wierzytelności, w tym m.in. cenę. Wierzyciel dokonując zbycia swojej wierzytelności obowiązany jest niezwłocznie powiadomić dłużnika o przeniesieniu wierzytelności.

Przychód ze sprzedaży wierzytelności - za cenę określoną w umowie - zalicza się do przychodów finansowych i ujmuje w księgach rachunkowych na koncie 75-0 "Przychody finansowe". Z kolei wartość zbytej wierzytelności zalicza się do kosztów finansowych i ujmuje na koncie 75-1 "Koszty finansowe". Tak więc dla celów bilansowych sprzedaż wierzytelności traktowana jest analogicznie jak sprzedaż papierów wartościowych.

Jeżeli ponadto wierzytelność będąca przedmiotem sprzedaży była objęta odpisem aktualizującym jej wartość, dokonanym na zasadach określonych w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości (Wn konto 76-1 lub 75-1, Ma konto 28), to w momencie jej sprzedaży będzie miał zastosowanie art. 35c ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, iż w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Ujęcie w księgach rachunkowych operacji dotyczących sprzedaży wierzytelności, na którą uprzednio dokonano odpisu aktualizującego, w jednostce dokonującej zbycia, może przebiegać zapisami:

Należy w tym miejscu dodać, iż sprzedaż wierzytelności własnych nie jest uznana ani za odpłatną dostawę towarów, ani za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym transakcja zbycia wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), dalej zwanej ustawą o VAT, i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wystawia się w takim przypadku faktury VAT. Sprzedaż wierzytelności można udokumentować np. notą obciążeniową wystawioną na podstawie zawartej umowy sprzedaży. Ewidencji w księgach rachunkowych można również dokonać na podstawie umowy sprzedaży lub PK wystawionego na jej podstawie.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych wierzyciela operacji związanych ze zbyciem wierzytelności oraz rozliczenie skutków podatkowych tej transakcji przedstawiono na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

Jednostka "X" sprzedała towar jednostce "Y" o wartości: 36.900 zł (w tym VAT: 6.900 zł). Nabywca zalega z płatnością za ten towar. Jednostka postanowiła sprzedać swoją wierzytelność. W czerwcu 2012 r. jednostka "X" zawarła z firmą "Z" umowę sprzedaży wierzytelności od odbiorcy "Y". Uzgodniona cena sprzedaży wyniosła: 25.000 zł. Wierzytelność była objęta 100% odpisem aktualizującym.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W sytuacji przedstawionej na przykładzie jednostka "X" poniosła stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej w wysokości: 36.900 zł - 25.000 zł = 11.900 zł.

Jednostka zbywająca własną wierzytelność przy ustalaniu straty podatkowej z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uwzględnia jej całą wartość, czyli łącznie z VAT. Tak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11.

Na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej updof, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 updof lub art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny. Przepisy te były dotychczas różnie interpretowane. Przy czym organy podatkowe jednolicie uważały, iż przy ustalaniu straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uwzględnia się wyłącznie tę część należności, która była przychodem należnym, czyli bez VAT, gdyż ten nie jest zaliczany do przychodów należnych. Z kolei Sądy Administracyjne udzielały sprzecznych odpowiedzi. Dlatego też Prezes NSA zwrócił się do składu poszerzonego o podjęcie uchwały rozstrzygającej te kwestie. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę:

"Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług."