Umowy najmu i dzierżawy w księgach najemcy i dzierżawcy

Zasady kwalifikacji umów najmu i dzierżawy dla celów bilansowych omówiliśmy w  Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 8 z 20 kwietnia 2012 r. na str. 19-20.

Przypominamy, iż ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji umów najmu i dzierżawy. Znacznie szerzej zagadnienie to zostało uregulowane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5), stanowiącym załącznik do uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 grudnia 2011 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 9, poz. 52).

W świetle ustawy o rachunkowości, jeżeli umowa najmu i dzierżawy jest umową odpłatną, została zawarta na czas oznaczony i dodatkowo spełnia chociaż jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to dla celów bilansowych traktowana jest jak leasing finansowy. Przedmiot takiej umowy ujmuje się w księgach korzystającego (najemcy lub dzierżawcy), jako składnik aktywów trwałych podlegający amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Natomiast opłatę podstawową dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Część odsetkowa stanowi koszt finansowy, zaś część kapitałowa traktowana jest jako spłata zobowiązania wobec finansującego.

W pozostałych przypadkach przedmiot umowy pozostaje w aktywach trwałych wynajmującego lub wydzierżawiającego, a w księgach najemcy lub dzierżawcy opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy odnosi się w koszty.

W kwestii kwalifikacji umów najmu i dzierżawy oraz ujęcia ich w księgach rachunkowych jednostki mogą na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości skorzystać z uregulowań zawartych w KSR nr 5. Standard dzieli umowy na zawarte na czas określony i nieokreślony. Jeżeli umowa zawarta jest na czas określony, to mamy do czynienia z umową leasingu (finansowego lub operacyjnego), jeśli natomiast umowa zawarta jest na czas nieokreślony - z umową najmu lub dzierżawy. Zatem jednostki, które przyjęły do stosowania uregulowania zawarte w KSR nr 5, do umów najmu lub dzierżawy zaliczają tylko te umowy, które są zawarte na czas nieokreślony. Jeżeli umowa najmu lub dzierżawy została zawarta na czas określony i nie spełnia warunków określonych dla leasingu finansowego w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to według KSR nr 5 zaliczana jest do leasingu operacyjnego i tak też jest rozliczana w księgach rachunkowych.

W niniejszym artykule przedstawimy zasady ewidencji "zwykłej" umowy najmu i dzierżawy w księgach najemcy i dzierżawcy.

Według KSR nr 5 najemca lub dzierżawca zalicza opłaty z tytułu umowy najmu lub dzierżawy zależnie od celu użytkowania przedmiotu najmu lub dzierżawy:

a) do kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych - w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat,

b) do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej - w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat

Jeżeli najemca lub dzierżawca opłacił czynsz za dany okres z góry, to dokonuje rozliczeń międzyokresowych czynszu, ponieważ okres za jaki opłacono czynsz jest znany. Nie rozlicza się natomiast w czasie opłaty wstępnej, jeżeli zgodnie z warunkami umowy najemca lub dzierżawca zobowiązany jest do jej uiszczenia, bowiem umowa zawarta jest na czas nieokreślony.

W księgach rachunkowych dzierżawcy lub najemcy wydatki na czynsz z tytułu najmu bądź dzierżawy przedmiotu używanego dla potrzeb podstawowej działalności operacyjnej ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

W sytuacji, gdy czynsz z tytułu najmu bądź dzierżawy jest płacony za okres dłuższy niż miesiąc, w księgach najemcy lub dzierżawcy podlega on rozliczeniu za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów (konto 64). Jak bowiem wynika z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. W przypadku najmu i dzierżawy okres rozliczania kosztów będzie pokrywał się z okresem za jaki opłacono czynsz i będzie odpisywany w równych miesięcznych ratach.

Czynsz ten można odpisać w koszty jednorazowo - z pominięciem rozliczeń miesięcznych, korzystając z uproszczeń określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Pod warunkiem, że jego wartość nie jest istotna i nie wywiera znaczącego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Przy czym, jeśli zapłata dotyczy dwóch różnych lat obrotowych, np. od czerwca 2012 r. do maja 2013 r., wskazane jest dokonać jednorazowego odpisu w koszty czerwca części czynszu dotyczącej danego roku, tj. za okres od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. Część czynszu dotycząca następnego roku, tj. od stycznia 2013 r. do maja 2013 r., zostanie odpisana w koszty z początkiem 2013 r.

I. Założenia:

Spółka z o.o. w czerwcu 2012 r. zawarła umowę najmu pomieszczeń administracyjnych. Zapłaciła czynsz "z góry" za 12 miesięcy w kwocie brutto: 12.546 zł, w tym VAT 2.346 zł. Wartość czynszu spółka rozlicza w czasie przez 12 m-cy. Jednostka prowadzi pełną ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Dodajmy, iż w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT świadczenie w kraju usług najmu i dzierżawy zostało potraktowane przez ustawodawcę w sposób szczególny. W myśl bowiem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, dla tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast w zakresie podatku naliczonego - nie obowiązują tu szczególne regulacje, co oznacza, że nabywca tych usług może odliczyć VAT już w miesiącu (kwartale), w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).

Należy jednak zauważyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług przysługuje podatnikom VAT jedynie wówczas, gdy dany zakup ma związek z wykonywanymi przez podatników czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli zatem wydatki związane z przedmiotem najmu lub dzierżawy dotyczą czynności opodatkowanych, to VAT naliczony podlega odliczeniu. Co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi wiąże się ze spełnieniem dwóch podstawowych warunków:

1) z otrzymaniem faktury za usługę (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT),

2) z wykonaniem usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT).

Jednak w świetle art. 86 ust. 12a ustawy o VAT - w przypadku usług najmu nie jest wymagane spełnienie warunku wykonania usługi. Wystarczającą przesłanką umożliwiającą najemcy lub dzierżawcy odliczenie podatku naliczonego od nabywanej usługi najmu lub dzierżawy, jest otrzymanie faktury VAT dokumentującej tę usługę.

Jeżeli najemca lub dzierżawca ulepszył przedmiot umowy, to dla celów bilansowych nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego kwalifikowane są jako ulepszenia w obcym środku trwałym, czyli zalicza się je do środków trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy o rachunkowości).

Koszty tych ulepszeń nie zwiększają dotychczasowej wartości początkowej przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy, ponieważ nie figuruje on w księgach użytkownika. Nakłady na ulepszenia obcych środków trwałych, w trakcie ich ponoszenia, podlegają księgowaniu na koncie 08. Po zakończeniu ulepszenia poniesione nakłady, ujmuje się jako odrębne środki trwałe na koncie 01, zapisem:

Tak powstałe środki trwałe podlegają odpisom amortyzacyjnym zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości.

Do kosztów ulepszenia (np. modernizacji) wynajmowanego lub wydzierżawianego środka trwałego (np. lokalu) odnosi się również KSR nr 5. Według tego standardu, jeżeli po zakończeniu umowy, środek trwały powstały w wyniku ulepszenia nie został w pełni zamortyzowany, to najemca lub dzierżawca odpisuje wartość księgową (netto) ulepszenia w obcym środku trwałym w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. W sytuacji natomiast nabycia przedmiotu najmu lub dzierżawy, najemca lub dzierżawca zwiększa o wartość księgową netto ulepszenia w obcym środku trwałym cenę nabycia nabytego przedmiotu umowy.

Po wygaśnięciu umowy najmu (dzierżawy) powstaje konieczność postawienia środka trwałego, jakim jest ulepszenie w obcym środku trwałym, w stan likwidacji i zaprzestania naliczania dalszych odpisów amortyzacyjnych. Wyksięgowanie obiektu inwentarzowego z ewidencji bilansowej następuje zapisem:

W sytuacji natomiast nabycia przedmiotu najmu lub dzierżawy, wyksięgowanie ulepszenia w obcym środku trwałym obiektu inwentarzowego z ewidencji bilansowej następuje zapisem:

Zwracamy uwagę, iż poniesione uprzednio nakłady na ulepszenie w obcym środku trwałym miały na celu przystosowanie przedmiotu (obcego wówczas) dla potrzeb działalności prowadzonej przez jednostkę. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania.

Zatem nieumorzona wartość początkowa zlikwidowanego ulepszenia w obcym środku trwałym podlegać będzie zarachowaniu w ciężar kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od łącznej wartości początkowej środka trwałego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami art. 32 ustawy o rachunkowości.