Rozrachunki ze wspólnikami spółki cywilnej

Podmiotowość prawna

Spółka cywilna nie jest osobą prawną, a jedynie umową, która wiąże wspólników. Przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony (art. 860 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej zwanej K.c.). Co więcej, spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego. Mają ją jedynie wspólnicy. Dlatego też, w świetle prawa cywilnego, spółka cywilna to jedynie zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny (umowa). Powyższe cechy spółki przekładają się na to, że w obrocie gospodarczym zdolność do zaciągania zobowiązań czy nabywania praw mają wspólnicy, a nie spółka. Zatem to wspólnicy muszą być określeni np. w umowie, z zaznaczeniem, że działają w ramach spółki pod określoną nazwą.

Rejestracja, status przedsiębiorcy

Jak już zostało wspomniane, spółka cywilna nie ma statusu przedsiębiorcy. Status ten musi mieć jedynie każdy z jej wspólników, o ile w ramach spółki jest prowadzona działalność gospodarcza. Osoba fizyczna może podjąć działalność po uzyskaniu wpisu w CEIDG. Spółka cywilna nie podlega rejestracji ani w CEIDG, ani w rejestrze przedsiębiorców.

Wspólny majątek wspólników spółki cywilnej

Brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej powoduje, że spółka ta nie ma własnego majątku. Majątek wniesiony jako wkład przez wspólników czy nabyty w czasie trwania spółki stanowi wspólny majątek wspólników. Majątek ten objęty jest współwłasnością łączną, tzw. wspólnością niepodzielnej ręki. Podstawowymi jej cechami są niepodzielność majątku oraz bezudziałowy charakter, tj. brak określenia wysokości udziałów w majątku przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każdy z nich ma równe prawa do całego majątku. W konsekwencji wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Ponadto w czasie trwania spółki żaden z jej uczestników nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. Jak również wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku dopóki spółka trwa (art. 863 K.c.).

W czasie trwania umowy spółki cywilnej występują różne masy majątkowe, tzn. majątek wspólny wspólników oraz majątki odrębne (tzw. prywatne) każdego z nich. Dopuszczalne jest dokonywanie przesunięć majątkowych pomiędzy tymi majątkami. Podkreślił to Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt II CK 267/03, oraz w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt V CSK 132/07.

W przywołanym postanowieniu z dnia 11 maja 2004 r. SN wskazał, że przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem wspólnym wspólników spółki cywilnej a ich majątkami odrębnymi muszą odpowiadać wymaganiom dotyczącym określonego rodzaju czynności prawnych prowadzących do przeniesienia prawa podmiotowego. Oznacza to, że dla "przekształcenia" współwłasności łącznej nieruchomości we współwłasność w częściach ułamkowych, niezbędne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesieniu własności nieruchomości. Bez takiego oświadczenia, złożonego w formie aktu notarialnego, nie wystąpi skutek w postaci wyjścia prawa własności nieruchomości z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej i jego przejścia, w postaci udziałów wyrażonych ułamkami, do majątków odrębnych wspólników. Formułując to inaczej można stwierdzić, że nie nastąpi przesunięcie majątkowe pomiędzy poszczególnymi masami majątkowymi. W sytuacji zatem, gdy wolą wspólników jest, aby określone prawo przestało być składnikiem majątku wspólnego, a stało się składnikiem majątku odrębnego lub majątków odrębnych, niezbędne jest dokonanie stosownej czynności prawnej lub rozwiązanie umowy spółki. Zgodnie bowiem z art. 875 § 1 K.c., od chwili rozwiązania spółki do wspólnego majątku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych co oznacza, że współwłasność łączna rzeczy ulega przekształceniu we współwłasność ułamkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1542/10, zaakcentował, że art. 863 § 1 K.c. dotyczy kwestii zakazu rozporządzania udziałem w spółce cywilnej, a nie konkretnym składnikiem jej majątku. WSA stwierdził, że jeśli w ramach spółki następuje rozporządzenie składnikiem majątkowym, to rozporządzenia tego dokonują wspólnicy, a nie spółka. Rozporządzanie składnikiem majątkowym wchodzącym w skład masy majątkowej spółki jest więc dopuszczalne, przy czym dokonywać go mogą wspólnicy, a nie spółka. Czym innym jest natomiast zakaz zbywania udziału w spółce oraz składników majątkowych spółki, jeśli to zbycie rozumieć jako rozporządzenie przez konkretnego wspólnika we własnym imieniu konkretną częścią majątku spółki. Wspólnik może zbyć składnik majątku, ale jeśli działa w imieniu spółki - czy to na mocy jej umowy, czy to na mocy upoważnienia ustawowego.
 

W tym miejscu trzeba też podkreślić, że w związku z tym, że w spółce cywilnej mamy do czynienia ze wspólnym majątkiem wspólników (a nie majątkiem spółki), zawarcie pomiędzy jednym z nich a pozostałymi np. umowy sprzedaży czy użyczenia budzi wątpliwości prawne. Wynikają one z tego, że to wspólnicy, a nie spółka, będą drugą stroną umowy. Innymi słowy, np. wspólnik częściowo sprzedawałby czy użyczałby sobie np. swój samochód. Mielibyśmy do czynienia z tzw. umową z samym sobą. Warto jednak podkreślić, że mimo to umowa użyczenia jest akceptowana przez organy podatkowe, a nawet nie została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 209/06.

Zamiast umowy sprzedaży dla "spółki" (czy od "niej") można zawrzeć umowę, na skutek której dana rzecz stanie się (przestanie być) przedmiotem współwłasności łącznej. Dzięki temu współwłasność rzeczy zostanie przeniesiona na pozostałych, wybranych czy jednego wspólnika.

Wyjątkowo na gruncie podatku od towarów i usług przepisy przyznają spółce cywilnej status samodzielnego podatnika VAT. Natomiast spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Każdy ze wspólników płaci podatek dochodowy od dochodu osiągniętego ze spółki. Warto też dodać, że wspólnik spółki cywilnej jest płatnikiem składek na własne ubezpieczenia w ZUS. Każdy ze wspólników (jako płatnik składek na własne ubezpieczenia) w dokumentach zgłoszeniowych wykazuje swoje dane identyfikacyjne, tj. NIP i PESEL lub NIP i REGON (jeśli prowadzi też odrębną działalność gospodarczą, inną niż działalność w formie spółki). Natomiast spółka pełni funkcję płatnika składek wyłącznie za osoby świadczące w niej pracę (np. za pracowników i zleceniobiorców). Zatem w dokumentach zgłoszeniowych podaje NIP i REGON spółki, czyli dane identyfikacyjne, które zostały nadane spółce.

Jeden ze wspólników spółki cywilnej, będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wniósł do tej spółki wkład niepieniężny. W jaki sposób zaksięgować to zdarzenie?
 

Należy przy tym podkreślić, iż - w świetle obecnie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług - wnoszenie aportów do spółek prawa cywilnego (jak i handlowego) podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Oznacza to, iż w sytuacji gdy wnoszącym aport jest czynny podatnik VAT, opodatkowany jest każdy towar (usługa) wnoszony aportem, z zastosowaniem właściwej stawki. Jeśli jednak wnoszącym aport jest wspólnik niebędący podatnikiem VAT (który nie rozlicza podatku od towarów i usług), to czynność wniesienia aportu nie podlega opodatkowaniu VAT - nie wywołuje żadnych skutków w VAT ani po stronie wnoszącego, ani otrzymującego aport.

I. Założenia:

1. Wspólnik spółki cywilnej, będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wniósł do tej spółki wkład niepieniężny w postaci materiałów budowlanych. Powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu VAT - wspólnik będący osobą fizyczną nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT.

2. Materiały otrzymane w formie aportu mają być w późniejszym okresie zużyte na własne potrzeby spółki. W momencie otrzymania przyjęte zostały do magazynu.

3. Wartość rynkowa otrzymanych materiałów wynosiła: 15.000 zł. O tę kwotę podwyższono kapitał podstawowy, dokonując zmiany umowy spółki cywilnej.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Zwracamy uwagę, iż zarówno umowa spółki cywilnej, jak i zmiany tej umowy (spowodowane wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki) podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie odpowiednio: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.).

Czy w spółkach cywilnych wkładem kapitałowym wspólników może być świadczenie pracy własnej lub usług na rzecz spółki?

Tak. W spółkach cywilnych osób fizycznych przedmiotem wkładu kapitałowego wspólników może być świadczenie pracy własnej lub usług na rzecz spółki (art. 861 § 1 K.c.). Zalicza się je na zwiększenie kapitału - w wartości rzeczywiście wykonanych na rzecz spółki świadczeń, zapisem:
 

Powyższą operację można zaksięgować za pośrednictwem konta 24.

Od pewnego czasu na koncie rozrachunków ze wspólnikami spółki cywilnej pozostają nierozliczone salda dotyczące różnych transakcji. Czy salda te można przeksięgować, czy należy pozostawić je na koncie 24?

Charakter przejściowy mają te należności i zobowiązania, które podlegają rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych, na przykład wypłacone zaliczki na koszty podróży służbowych, zakupy firmowe. Natomiast transakcje (różnice) o charakterze trwałym to między innymi zapłata ze środków spółki za wydatki poniesione na cele prywatne wspólników. Kwalifikacji tej powinni dokonać wspólnicy spółek cywilnych, a nie osoba prowadząca księgi rachunkowe.

Rozrachunki o charakterze przejściowym pozostawia się na koniec roku na koncie 24 - jako kwoty do rozliczenia. W bilansie wykazuje się je odpowiednio w pozycji:

• B.II.2. lit. c) aktywów jako "Inne należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek" (saldo Wn konta 24),
  
  

• B.III.2 lit. i) pasywów jako "Inne zobowiązania krótkoterminowe od pozostałych jednostek" (saldo Ma konta 24).

Natomiast rozrachunki o charakterze trwałym można przeksięgować na konto 80 "Kapitał podstawowy". W takiej sytuacji saldo konta 80, bez żadnych korekt prezentuje się w pasywach bilansu w pozycji A.I. "Kapitał (fundusz) podstawowy". Saldo to uwzględnia już bowiem różnice trwałe.

Można również pozostawić różnice trwałe na koncie 24, bez przeksięgowania ich na dzień bilansowy na konto 80. Jednak w takim przypadku należy pamiętać, że w pozycji A.I pasywów bilansu wykazuje się wysokość kapitału podstawowego (saldo konta 80) po korekcie o różnice o charakterze trwałym figurujące na koncie 24.

Saldo na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" dotyczące rozrachunków ze wspólnikami spółki cywilnej nie powinno prezentować na dzień bilansowy niezidentyfikowanych, tj. niewyjaśnionych przez jednostkę transakcji. Zgodnie bowiem z ustawą o rachunkowości, na dzień bilansowy inwentaryzacji podlegają wszystkie składniki aktywów i pasywów, w tym również rozrachunki ze wspólnikiem.

I. Założenia:

1. Jeden ze wspólników spółki cywilnej dostarczył wystawioną na spółkę fakturę dotyczącą jego zakupów prywatnych w kwocie: 738 zł. Faktura została uregulowana z rachunku bankowego spółki.

2. Pod koniec grudnia z kasy spółki wspólnik pobrał zaliczkę na zakup materiałów biurowych i środków czystości na potrzeby spółki w kwocie: 1.000 zł. Zakupów tych dokonał dopiero w styczniu następnego roku.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Saldo Wn konta 24 "Pozostałe rozrachunki" dotyczące rozrachunków ze wspólnikami spółki cywilnej na dzień bilansowy wynosi: 1.000 zł. Jest to kwota pobranej przez jednego ze wspólników zaliczki na zakupy firmowe. Zaliczka ma charakter przejściowy, ponieważ zostanie rozliczona z rachunkami, jakie przedstawi wspólnik. Saldo to wykazuje się w bilansie po stronie aktywów w pozycji B.II.2 lit. c) "Inne należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek".

Kilka lat temu wspólnicy spółki cywilnej zakupili na potrzeby prowadzonej działalności samochód osobowy, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę. Obecnie chcieliby wycofać samochód z ewidencji i przekazać go do prywatnego użytkowania przez jednego ze wspólników. Jak przebiegać będzie ewidencja księgowa tego zdarzenia?
 

W przypadku gdy wycofywany środek trwały jest w pełni zamortyzowany, jednostka dokona księgowania zapisem: Wn konto 07-1, Ma konto 01.

Jeśli jednak wycofywany środek trwały nie jest w 100% zamortyzowany, to jego nieumorzona wartość podlegać będzie rozliczeniu z kapitałem podstawowym. Trwałe wycofanie składników majątku z działalności spółki na prywatne potrzeby wspólników rozlicza się bowiem kapitałowo, czyli przez zmniejszenie kapitału podstawowego spółki, ewidencjonowanego na koncie 80 "Kapitał podstawowy".

Zwracamy uwagę, iż wycofanie składnika majątku z działalności gospodarczej i jego nieodpłatne przekazanie na cele osobiste podatnika (tutaj: wspólnika) jest generalnie - na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - czynnością opodatkowaną VAT (jeżeli przy jego nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia VAT). Dotyczy to również przekazania na cele prywatne samochodu osobowego, pomimo że przy jego zakupie przysługuje ograniczone prawo do odliczenia VAT. Czynność takiego przekazania należy udokumentować fakturą wewnętrzną, z której ewidencji księgowej podlega jedynie VAT należny.

Trzeba przy tym pamiętać, że do nieodpłatnego przekazania towaru, które na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest opodatkowane, stosuje się taką stawkę VAT, jaka byłaby właściwa do sprzedaży tego towaru. Natomiast sprzedaż samochodu osobowego używanego przez podatnika przynajmniej przez pół roku po zakupie jest czynnością zwolnioną z VAT (na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm. - w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT). Zwolnienie od podatku należy zastosować również w przypadku, gdy samochód jest przekazywany na cele osobiste podatnika.

Zastosowanie zwolnienia z VAT przy nieodpłatnym przekazaniu samochodu powoduje, że następuje zmiana przeznaczenia samochodu - ze związku z czynnościami opodatkowanymi na czynność zwolnioną z VAT. Może być zatem konieczne skorygowanie podatku odliczonego od zakupu takiego samochodu. Będzie to miało miejsce, gdy przekazanie nastąpi w tzw. "okresie korekty". Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera art. 91 ustawy o VAT.

I. Założenia:

1. Wspólnicy spółki cywilnej podjęli decyzję o wycofaniu z działalności spółki zakupionego przez nich 3 lata temu samochodu i przekazaniu go do prywatnego użytkowania przez jednego ze wspólników. Przy nabyciu tego samochodu spółce przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego. Czynność przekazania samochodu na cele prywatne wspólnika udokumentowano fakturą wewnętrzną z zastosowaniem stawki zwolnionej.

2. Samochód ujęty był w ewidencji bilansowej środków trwałych. Jego wartość początkowa wynosiła: 13.000 zł, a dotychczasowe umorzenie: 8.000 zł.

3. Przekazanie samochodu nie nastąpiło w "okresie korekty", w związku z czym spółka nie jest zobowiązana do skorygowania VAT odliczonego przy zakupie tego samochodu.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania: