Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na rynku wtórnym

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zakupiła od spółki z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej dwie działki gruntu. Jak ująć w księgach nabycie takiego prawa? Jak rozwiązać sprawę amortyzacji? Co z opłatami rocznymi za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości?

1. Kwalifikacja prawa użytkowania wieczystego gruntu w księgach rachunkowych do odpowiedniego rodzaju aktywów

Prawo użytkowania wieczystego gruntu zaliczone do środków trwałych
 

Wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu nabytego na rynku wtórnym stanowi cena nabycia ustalona w oparciu o art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. Jest nią zatem kwota należna sprzedającemu (bez podlegającego odliczeniu VAT i podatku akcyzowego), powiększona o koszty bezpośrednio związane z tym zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, poniesione do dnia przyjęcia go do używania (pomniejszona o rabaty, opusty oraz inne zmniejszenia). Na wartość początkową środka trwałego wpływa również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego finansowania oraz związane z nimi różnice kursowe.

Podkreślić należy, iż prawo użytkowania wieczystego gruntu jest specyficznym środkiem trwałym - nie wymaga bowiem żadnych nakładów na jego przystosowanie do używania. Jest ono kompletne i zdatne do użytku już w chwili jego nabycia. Na wartość początkową tego prawa, oprócz ceny należnej sprzedającemu (wynikającej z umowy zawartej w formie aktu notarialnego), będą się więc składały jedynie koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem, np. opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, cywilnoprawne, odsetki i różnice kursowe od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie tego zakupu, poniesione do dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.

Od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonuje się - wyłącznie dla celów bilansowych - odpisów amortyzacyjnych. Odpisów tych dokonuje się na zasadach ogólnych, drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Ustalając okres amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną, uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. W praktyce okres amortyzacji prawa użytkowania wieczystego gruntu najczęściej nie przekracza 20 lat, mimo że prawo to jest przyznawane na 99 lat. Rozpoczęcie amortyzacji może nastąpić nie wcześniej niż po przyjęciu prawa do używania (art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu ujmowane są w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych, zapisem:
 

Należy również pamiętać o konieczności ujęcia w ewidencji pozabilansowej wartości gruntów użytkowanych wieczyście. Odbywa się to zapisem jednostronnym w postaci:
 

Prawo użytkowania wieczystego gruntu zaliczone do towarów
 

Będzie tak w przypadku nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu z zamiarem odsprzedaży, np. w księgach deweloperów. W takiej sytuacji powinno ono zostać ujęte w księgach na koncie 33 "Towary".

Prawo użytkowania wieczystego gruntu zaliczone do inwestycji
 

Do ewidencjonowania inwestycji w nieruchomości służy konto 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa". Tego rodzaju inwestycje wycenia się przynajmniej na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, według zasad:

• stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub
  
  

• według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Wycena według zasad dotyczących środków trwałych oznacza konieczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które zwiększają, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, pozostałe koszty operacyjne, zapisem:
 

Dokonując natomiast wyceny według ceny rynkowej, za podstawę można przyjąć wartość ustaloną np. przez rzeczoznawcę. Ewentualne różnice wynikające ze zmniejszenia bądź zwiększenia ceny rynkowej odnoszone są w pozostałe przychody lub koszty operacyjne. Taki sposób ewidencji wynika wprost z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że wzrost wartości rynkowej nieruchomości inwestycyjnej zwiększa jej wartość, a drugostronnie zarachowywany jest do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:
 

Natomiast obniżenie wartości rynkowej nieruchomości księguje się zapisem:
 

2. Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego
 

W przypadku użytkowania wieczystego gruntu, które zostało ustanowione po 1 maja 2004 r., ujęcie opłaty rocznej w księgach rachunkowych nastąpi na podstawie wystawionej przez jednostkę samorządu terytorialnego faktury VAT (w takiej sytuacji opłaty te podlegają bowiem opodatkowaniu VAT). Może się to odbyć zapisem: