Jakie są skutki braku przeprowadzenia obowiązkowego badania sprawozdania finansowego?

Niekiedy kierownicy jednostek lekceważą obowiązek poddania rocznego sprawozdania finansowego badaniu i w celu np. zaoszczędzenia środków, nie dokonują takiego badania. Konsekwencje nieprzeprowadzenia obowiązkowego badania sprawozdania finansowego są jednak poważne.

Krąg podmiotów zobowiązanych do badania sprawozdania

Jednostki, których roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez firmę audytorską, zostały określone w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem badaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:

1) banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o rachunkowości, jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego,

2) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,

3) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3.125.000 euro,

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6.250.000 euro.

W odniesieniu do jednostek pozostałych, tj. tych, dla których ustawodawca przewidział wartości progowe, należy wspomnieć, że podane wartości dotyczą obowiązku badania rocznych sprawozdań finansowych za 2025 r., a o obowiązku badania będą decydowały dane z 2024 r. W odniesieniu do rocznych sprawozdań finansowych za 2024 r. obowiązywały jeszcze limity sprzed nowelizacji ustawy o rachunkowości, tj. spełnienie dwóch lub trzech poniższych warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty - co najmniej 50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego - równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy - równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro.

Przy ustalaniu, czy zaistniał obowiązek badania sprawozdania finansowego za 2024 r., decydują dane z rocznego sprawozdania finansowego za 2023 r.

Kto odpowiada za obowiązek zbadania sprawozdania?

Poddawanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą o rachunkowości to jeden z elementów zakresu przedmiotowego rachunkowości, wskazany w art. 4 ust. 3 pkt 7 ustawy o rachunkowości. Odpowiedzialność za wykonanie tych powinności spoczywa, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, na kierowniku jednostki (czyli np. na zarządzie spółki z o.o., na prowadzących sprawy spółki wspólnikach spółki jawnej, na przedsiębiorcy jednoosobowym, na komplementariuszach prowadzących sprawy spółki w przypadku spółki komandytowej). To właśnie kierownik jednostki obowiązany jest dopilnować, by w przypadku zaistnienia obowiązku badania sprawozdania finansowego odpowiednio wcześnie powiadomić o tym organ właścicielski, który dokona wyboru niezależnej firmy audytorskiej, z którą następnie kierownik jednostki podpisze stosowną umowę oraz podda sprawozdanie wymaganemu audytowi (por. art. 66 ust. 4 i ust. 5 ustawy o rachunkowości). Bezzasadne będzie zatem tłumaczenie, że o obowiązku badania sprawozdania finansowego nie poinformował kierownictwa jednostki np. dział księgowości lub zaangażowane do prowadzenia ksiąg biuro rachunkowe (zdarzają się takie przypadki), gdyż do monitorowania tych obowiązków zobligowany jest tytułem nadzoru nad rachunkowością kierownik jednostki.

Niekiedy kierownicy jednostek mają świadomość, że sprawozdanie powinno podlegać badaniu, jednak starają się uniknąć wykonania tego obowiązku z uwagi na rozmaite przesłanki, np. chęć uniknięcia kosztów, złą sytuację finansową, poczucie, że audyt nie jest do niczego potrzebny, a nawet chęć ukrycia pewnych stanów czy zdarzeń. Jakie są tego skutki?

Odpowiedzialność karna

Przesłanki odpowiedzialności karnej zostały określone w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości. W świetle zawartych tam przepisów karą grzywny lub ograniczenia wolności zagrożony jest m.in. ten, kto:

• nie poddaje wbrew przepisom ustawy sprawozdania finansowego lub skonsolidowanego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta (art. 79 pkt 1 ustawy),
• nie składa we właściwym rejestrze sądowym sprawozdania z badania sprawozdania finansowego, jeżeli podlegało ono badaniu, lub sprawozdania z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego (art. 79 pkt 4 lit. g ustawy).

Problematyczne dla członków kierownictwa jednostki, poza samą orzeczoną karą, będzie także wpis do rejestru skazanych, który będzie tam figurował do dnia zatarcia skazania.

Pozostaje pytanie - jaki organ może zainicjować postępowanie karne? Odpowiedź brzmi: każdy, który dowie się o przestępstwie niepoddania sprawozdania - wbrew obowiązkowi - badaniu. Może to być sąd rejestrowy, organ skarbowy, może to również "wyjść" przy okazji innych postępowań.

Nieważność uchwał o zatwierdzeniu i o podziale zysku

Jak stanowi art. 53 ust. 1a ustawy o rachunkowości, przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64 ustawy, podlega badaniu zgodnie z wymogami przeprowadzania badań określonymi w stosownych przepisach. Tym samym nie jest celowe zwoływanie mającego zatwierdzać sprawozdanie finansowe zgromadzenia wspólników, jeśli nie przeprowadzono jego badania.

Z kolei w myśl art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa.

Powyższe ma niebagatelne znaczenie dla wspólników, zwłaszcza w sytuacji, gdy przeoczono istnienie obowiązku badania sprawozdania finansowego lub zaniechano badania celowo i podjęto uchwałę o wypłacie dywidendy. Taka uchwała jest nieważna z mocy prawa, co odpowiada stanowi, jakby jej w ogóle nie podjąć. Oznacza to, że nie ma tytułu prawnego do wypłacenia dywidendy. Następstwami tego są:

• obowiązek zwrócenia nienależnych dywidend przez wspólników,
• wystąpienie odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki za nieuprawnioną wypłatę dywidendy,
• konieczność skorygowania rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego od wypłaconych kwot (gdyż nie są one dywidendami, a świadczeniami wypłaconymi nienależnie).

W samych zaś księgach uchwała taka nie powinna być księgowana, gdyż nie wywołuje skutków prawnych. Naprawienie tego stanu rzeczy może być skomplikowane (przykład).

Inne negatywne konsekwencje zaniechania obowiązku badania

Warto wspomnieć o celu badania sprawozdania finansowego. Otóż rolą audytora jest wyrażenie opinii o tym, czy zbadane sprawozdanie finansowe:

• przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na dzień bilansowy oraz jej wyniku finansowego za rok obrotowy zakończony w tym dniu, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy o rachunkowości oraz przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,
• jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa oraz jej umową,
• zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami rozdziału 2 ustawy o rachunkowości.

Adresatami opinii są w pierwszej kolejności wspólnicy. Jednak nie tylko oni - opinia jest dokumentem upublicznianym w rejestrze przedsiębiorców bądź w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (por. art. 69 ust. 1 i art. 70 ustawy o rachunkowości) i jako taka adresowana jest do szerokiego grona odbiorców: obecnych i potencjalnych kontrahentów, kredytodawców, instytucji nadzoru, organów skarbowych, organizatorów przetargów itd. Opinia taka jest dla nich wskazówką, czy sprawozdanie finansowe mogą traktować jako źródło rzetelnych informacji o stanie majątkowym i finansowym podmiotu, z którym zamierzają nawiązać lub kontynuować stosunki biznesowe. Przykładowo banki przed udzieleniem kredytu z całą pewnością będą wymagały opinii z obowiązkowego badania sprawozdania finansowego (skądinąd coraz częściej wymagają tego nawet od mniejszych firm, które nie mają obowiązku badania).

Audytem powinno być zainteresowane także samo kierownictwo jednostki. W jego skład nie muszą wchodzić osoby znające zagadnienia prawa bilansowego i podatkowego, które często zawierzają sprawozdaniom przygotowywanym przez zatrudnionych księgowych czy biura rachunkowe (które w obecnym stanie prawnym założyć może niemal każdy). Jakość tych sprawozdań, także rzetelność i zgodność z przepisami bywają różne. Tymczasem, o czym już wspomniano, kierownictwo jednostki zawsze odpowiada za sprawozdanie finansowe, także wówczas, gdy powierzyło, jego przygotowanie zewnętrznemu podmiotowi. Audyt sprawozdania ma na celu wychwycenie i wyeliminowanie nieprawidłowości mogących rzutować na rzetelność sprawozdania i tym samym ograniczyć ryzyko wynikające z przepisów karnych m.in. ustawy o rachunkowości, a także odpowiedzialności odszkodowawczej kierownictwa. Warto wspomnieć, że sporządzenie sprawozdania finansowego niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcie w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych podlega grzywnie albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie (art. 77 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Sankcje karne są tu więc ostrzejsze niż te za niepoddanie - wbrew obowiązkowi - badaniu sprawozdania finansowego.