Fundusz inwestycyjny w ujęciu podatkowo-księgowym

Zbliża się czas podejmowania uchwał o podziale zysku za 2024 r. Właściciele jednostek będących podatnikami pdop mogą skorzystać z preferencyjnego rozwiązania podatkowego i przekazać zysk na fundusz na cele inwestycyjne. Jakie są skutki podatkowe i księgowe utworzenia i wykorzystania takiego funduszu?

Utworzenie funduszu

Jak stanowi art. 15 ust. 1hb ustawy o pdop (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k tej ustawy, spełniający w roku podatkowym przesłanki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 tej ustawy, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy,

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu rachunek rozliczeniowy albo rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej,

3) środki pieniężne wpłacane na taki rachunek nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego,

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne i wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu (każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy).

Fundusz na cele inwestycyjne nie może być tworzony przez podatników stosujących estoński CIT (por. art. 15 ust. 1hc ustawy o pdop).

Przekazanie zysku na fundusz inwestycyjny musi nastąpić na podstawie decyzji organu zatwierdzającego roczne sprawozdanie finansowego jednostki. Na mocy art. 53 ust. 3 i ust. 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) podział wyniku finansowego netto jednostek następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Przy czym, gdy sprawozdanie finansowe podlega badaniu na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przed zatwierdzeniem biegły rewident musi wyrazić opinię o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. W dacie zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego wynik finansowy jest przeksięgowywany z konta 86 "Wynik finansowy" na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", na którym pozostaje do momentu jego rozdysponowania zgodnie z uchwałą podjętą w sprawie podziału zysku. Jeżeli zgodnie z uchwałą część lub całość zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy zostanie przeznaczona na fundusz inwestycyjny, to w księgach rachunkowych fundusz ten ujmuje się na koncie służącym do ewidencji kapitału rezerwowego zapisem:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",
- Ma konto 81-2 "Kapitał rezerwowy" (w analityce: Fundusz inwestycyjny).

Przekazanie środków pieniężnych na specjalnie wyodrębniony w tym celu rachunek może zostać ujęte w księgach zapisem:

- Wn konto 13-6 "Inne rachunki bankowe" (w analityce: Wyodrębnione środki funduszu inwestycyjnego),
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Uprawnione jednostki mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne w momencie przekazania środków na wyodrębniony rachunek.

Równowartość odpisanej kwoty zysku, przekazana na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu na cele inwestycyjne, stanowi "statystycznie" koszt uzyskania przychodów. Natomiast kosztem księgowym będzie dopiero amortyzacja środków trwałych nabytych, wytworzonych lub przejętych w leasing finansowy za środki zgromadzone na funduszu. Powstanie w związku z tym dodatnia różnica przejściowa w podatku dochodowym, co uzasadnia utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy.

Odpisy na fundusz na cele inwestycyjne, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb ustawy o pdop, w części wydatkowanej na opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem wyodrębnionego w tym celu rachunku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 48b ustawy o pdop).

Wydatkowanie funduszu

Aby wartość środków przekazanych na fundusz inwestycyjny mogła pozostać kosztami podatkowymi, konieczne jest wydatkowanie środków zdeponowanych na specjalnym rachunku inwestycyjnym na cele i w terminie wskazanym w przepisach o pdop. Przez wydatki na cele inwestycyjne, w myśl art. 15 ust. 1hba, rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

a) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych,

b) opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub ust. 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych

- zaliczonych do grup 3-8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin.

Przez wydatki inwestycyjne należy rozumieć kwoty netto, a więc bez VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. W związku z tym wydatki realizowane ze specjalnego rachunku inwestycyjnego powinny dotyczyć kwot netto, a VAT powinien być pokrywany z rachunku bieżącego. Jeżeli z rachunku inwestycyjnego zostanie wypłacona kwota brutto, konieczne będzie niezwłoczne zwrócenie kwoty odpowiadającej VAT naliczonemu na rachunek inwestycyjny.

Wraz z wykorzystaniem funduszu na cele inwestycyjne należy przenieść równowartość wydatkowanych środków na konto kapitału rezerwowego nieprzeznaczonego na inwestycje:

- Wn konto 81-2 "Kapitał rezerwowy" (w analityce: Fundusz inwestycyjny),
- Ma konto 81-2 "Kapitał rezerwowy" (w analityce: Pozostałe fundusze rezerwowe).

Takie przeksięgowanie powinno następować nie rzadziej niż na dzień bilansowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48a ustawy o pdop nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została sfinansowana ze środków funduszu utworzonego na cele inwestycyjne.

W przypadku gdy:

• podatnik dokona w roku podatkowym wydatków z funduszu na cele inwestycyjne w sposób niezgodny z założeniami istnienia funduszu albo
• w roku podatkowym zostały naruszone warunki co do podmiotu uprawnionego do korzystania z funduszu, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy o pdop, albo
• wydatkowanie środków nie zostanie dokonane w ustawowym terminie,

oprócz obowiązku rozliczenia przychodów oraz zapłaty odsetek, podatnik utraci prawo do dokonywania odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla funduszu na cele inwestycyjne. Utrata tego prawa obowiązuje przez okres 3 lat podatkowych, nie krócej jednak niż przez okres 36 miesięcy (art. 15 ust. 1hd ustawy o pdop).

Wówczas także należy pomniejszyć wartość funduszu inwestycyjnego, przeksięgowując go na pozostałe fundusze rezerwowe.

Przykład 1 Założenia Sprawozdanie finansowe spółki z o.o. za 2024 r. zostało zatwierdzone. Jednocześnie podjęto decyzję o przekazaniu połowy osiągniętego zysku (w wysokości 500.000 zł), czyli kwoty 250.000 zł, na utworzenie funduszu na cele inwestycyjne. W związku z tym założono specjalny rachunek bankowy funduszu i dokonano na niego przelewu środków. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Uchwała w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2024 r. - przeniesienie wyniku finansowego za 2024 r. do rozliczenia: 500.000 zł 86 82 2. Uchwała w sprawie podziału zysku - utworzenie funduszu w wysokości 1/2 osiągniętego zysku: 250.000 zł 82 81-2 3. WB - przekazanie środków na wyodrębniony rachunek bankowy: 250.000 zł 13-6 13-0 Księgowania Wraz z przekazaniem na fundusz środków w wysokości 250.000 zł mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ są to koszty podatkowe, a nie bilansowe, należy je doliczyć do podstawy opodatkowania "statystycznie". Przykład 2 Założenia W 2025 r. utworzono z zysku za 2024 r. fundusz na cele inwestycyjne w kwocie 250.000 zł. W 2025 r. ze środków tego funduszu zakupiono środek trwały (sklasyfikowany w grupie 5 KŚT) za kwotę brutto 123.000 zł, opłacając zobowiązanie netto z rachunku inwestycyjnego, a kwotę VAT (podlegającą odliczeniu) z rachunku bieżącego. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Faktura za zakup środka trwałego:                a) wartość brutto - zobowiązanie 123.000 zł 30 24    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 23.000 zł 22-2 30    c) wartość netto 100.000 zł 01 30 2. WB - zapłata:           a) wartości netto z rachunku inwestycyjnego  100.000 zł 24 13-6    b) kwoty VAT z rachunku bieżącego 23.000 zł 24 13-0 3. PK - przeksięgowanie pomiędzy kontami analitycznymi kapitałów rezerwowych: 100.000 zł 81-2 81-2 Księgowania Zakupiony ze środków funduszu środek trwały podlega na ogólnych zasadach amortyzacji bilansowej. Odpisy amortyzacyjne nie będą kosztami uzyskania przychodów.