Odliczenie VAT z faktury wystawionej przez podatnika wykreślonego z rejestru VAT

Podatnik VAT ma, co do zasady, prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika z przepisów o VAT, organy podatkowe nie mają, co do zasady, obowiązku informowania podatnika o utracie przez niego statusu czynnego podatnika VAT. Czy zatem w przypadku odliczenia VAT z faktury otrzymanej od kontrahenta, który został wykreślony z ewidencji podatników VAT czynnych, nabywca traci prawo do odliczenia VAT z tej faktury?

Zasady odliczania VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy czym prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli podatnik nie odliczy VAT we wspomnianym terminie, wówczas może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (jeśli rozlicza VAT miesięcznie) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (gdy rozlicza VAT kwartalnie).

Przy czym możliwość odliczenia VAT wystąpi, pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej m.in. przez podmiot nieistniejący lub stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślić należy, że przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia VAT musi on dochować należytej staranności.

Jednym z warunków dochowania należytej staranności w transakcjach krajowych jest sprawdzanie kontrahentów w elektronicznym Wykazie podatników VAT, czyli w tzw. białej liście, prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Korzystanie z tego Wykazu w celu sprawdzenia kontrahenta nie jest oczywiście obowiązkowe, ale brak tej weryfikacji może spowodować zarzut niedochowania należytej staranności i skutkować jednocześnie brakiem prawa do odliczenia VAT przy zakupie towaru czy usługi.

Należyta staranność

NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2376/19, rozpatrując skargę kasacyjną złożoną przez podatnika, podkreślił, że w rozpoznanej przez niego sprawie należało ocenić, czy podatnik dokonując zakwestionowanych transakcji z podmiotami działał w dobrej wierze i ustalić, czy okoliczności występujące przy tych transakcjach powodowały, że podatnik wiedział i przy dochowaniu należytej staranności gospodarczej mógł wiedzieć, że transakcje te mają związek z oszustwem popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu towarem, którego dotyczyły zakwestionowane w sprawie transakcje. W omawianej przez NSA sprawie podatnik dysponował licznymi dokumentami potwierdzającymi zarejestrowanie jego kontrahentów dla celów podatkowych i statystycznych, tj.: umowami spółki, dowodami dokonywania rozliczeń podatkowych przez tych kontrahentów i składania wniosków do KRS o dokonanie wpisów wymaganych przez prawo. Dokumenty te świadczą o tym, że podatnik dokonał weryfikacji swoich kontrahentów w oparciu o pozyskane od nich dane świadczące o prowadzeniu rzeczywistej działalności. O braku dobrej wiary po stronie podatnika nie może świadczyć też okoliczność, że w przypadku niektórych dokumentów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie kontrahentów, dokumenty te uzyskał on po rozpoczęciu dokonywania transakcji z tymi podmiotami.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16, stwierdził, że jeśli faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia mające miejsce w obrocie gospodarczym, zrealizowane przez istniejący, konkretny podmiot je wystawiający, to nie można im zarzucić, że są niezgodne z rzeczywistością w zakresie tych elementów faktycznych, które są istotne dla powstania i realizacji przez ich nabywcę prawa do odliczenia VAT. Zdaniem NSA względy formalne nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa neutralności podatku VAT, o ile podatnik nie miał bądź nie mógł mieć świadomości co do nieprawidłowości występujących po stronie kontrahenta. NSA uwzględnił przy tym stanowisko TSUE, który wielokrotnie podkreślał, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nie można zatem, zdaniem NSA, odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy nie wiedział on i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Natomiast TSUE w wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r., w sprawie C-537/22, wskazał m.in., że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy.

Stanowisko organów podatkowych

Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.86.2021.2.KP, uznał, że podatnik ma prawo odliczyć VAT w przypadku, gdy jego kontrahent nie był czynnym podatnikiem VAT w momencie wykonania usługi i wystawienia faktur. Dyrektor KIS zajął takie stanowisko, biorąc pod uwagę fakt, że nabywane przez podatnika usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT oraz nie stanowiły nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej ani nie miały na celu obejścia przepisów prawa. W stanie faktycznym przedstawionym w omawianej interpretacji kontrahent złożył deklaracje VAT oraz zapłacił podatek z tego tytułu.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361)