Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Powyższa zasada ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży nieruchomości.
Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy tych nieruchomości. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przez dostawę towarów (w tym nieruchomości) - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". W tym zakresie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził, że "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona ich właścicielem. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia własności tej rzeczy.
Organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne definiując pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" powołują się na powyższy wyrok TSUE. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.443.2024.4.MG, w której również czytamy:
"(...) W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia »przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel« należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można interpretować jako »prawa własności«, lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.
(...) kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią (...)".
W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości wypowiedział się przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej:
W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych nieruchomości obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 24 maja 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.169.2023.1.WH).
Przedsiębiorcy przed dokonaniem sprzedaży danej nieruchomości często zawierają z przyszłymi ich nabywcami umowę rezerwacyjną. Przedmiotem wątpliwości może być kwestia opodatkowania otrzymania opłaty rezerwacyjnej czy przekazywania jej na mieszkaniowy rachunek powierniczy.
Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem organów podatkowych opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Tak przykładowo uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.119.2024.2.IK. Jego zdaniem opłata rezerwacyjna w momencie jej wpłaty przez klienta, ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy klientem i spółką. Czytamy w niej:
"(...) w dacie otrzymania przez Państwa opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie klienta Państwa ofertą i wolę nabycia nieruchomości.
Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Państwa nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Państwa świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (...)".
Uwaga
Opłata rezerwacyjna w momencie jej wpłaty przez klienta, ma charakter kaucji i zabezpiecza wykonanie wzajemnych zobowiązań. Otrzymana opłata rezerwacyjna nie skutkuje w momencie jej otrzymania powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (nie podlega opodatkowaniu VAT).
Jednocześnie w tej samej interpretacji organ podatkowy wyjaśnił, że w przypadku, gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży tej nieruchomości, to z tą chwilą przekształci się w zaliczkę (cenę) nieruchomości, rodzącą na gruncie ustawy o VAT obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
W tym zakresie wyjaśnił: "(...) Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów - nieruchomości.
Zatem w odniesieniu do sytuacji, kiedy będą Państwo zawierali z nabywcą (zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) umowę przenoszącą własność nieruchomości obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia tej umowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą zaliczenia przedmiotowej opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny nieruchomości, o ile wcześniej nie nastąpi dokonanie dostawy nieruchomości na rzecz nabywcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy (podkreślenie redakcji) (...)".
Warto zaznaczyć, że w rozpatrywanej przez Dyrektora KIS sprawie do opłaty rezerwacyjnej nie miały zastosowania przepisy art. 32 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 695). Sprawa dotyczyła przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na które składają się cztery działki ewidencyjne gruntu, która przewiduje obowiązek wpłaty przez nabywcę na rzecz sprzedawcy opłaty rezerwacyjnej. Sprzedawca może dowolnie dysponować opłatą rezerwacyjną od momentu jej wpłaty.
W branży deweloperskiej opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z podpisanej umowy deweloperskiej oraz przekazywana na mieszkaniowy rachunek powierniczy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 3 i 4 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:
W tym miejscu należy wspomnieć, że deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek zawarcia umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (mieszkaniowego rachunku powierniczego) dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego. Z kolei nabywca dokonuje wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy zgodnie z postępem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.
Otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.) lub ustawie z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 512 ze zm.), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonym w jednej z tych umów. Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to również należący do dewelopera rachunek powierniczy, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego jednak wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę każdego z praw wynikających z tych umów.
Uwaga
Zdaniem organów podatkowych środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Z chwilą bowiem ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.
Powyższe stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.641.2023.1.AWY oraz z dnia 19 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.293.2024.2.AKA.
W tej pierwszej czytamy:
"(...) Zawarcie umowy przedwstępnej spowoduje, że przekażą Państwo opłatę rezerwacyjną na rachunek powierniczy zamknięty. Opłata rezerwacyjna będzie zaliczana na poczet ceny lokalu. Należy zauważyć, że przekazanie na rachunek powierniczy opłaty rezerwacyjnej spowoduje, że nie będą mieli Państwo prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Z powyższego wynika, że nie nastąpi wówczas zmiana kwalifikacji wpłaconej opłaty rezerwacyjnej i nie wpłynie to na ziszczenie się warunków wskazanych w art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem przekazanie opłaty rezerwacyjnej z Państwa rachunku na rachunek powierniczy zamknięty nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego (podkreślenie redakcji) (...)".
Z kolei w drugiej z ww. interpretacji z dnia 19 lipca 2024 r. organ podatkowy odniósł się do opłaty rezerwacyjnej zaliczanej na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej i przekazywanej z rachunku bieżącego spółki na rachunek powierniczy (z tym, że na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy).
W tym zakresie również stwierdził, że: "(...) przekazanie na rachunek powierniczy opłaty rezerwacyjnej spowoduje, że nie będą mieli Państwo prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Dopiero zwolnienie opłaty rezerwacyjnej z rachunku powierniczego spowoduje, że mają Państwo prawo do rozporządzania tymi środkami. Możliwość swobodnego dysponowania przez Państwa tymi środkami spowoduje, że kwota opłaty rezerwacyjnej zostanie uznana za zapłatę, lub zaliczkę na poczet ceny za lokal mieszkalny". W konsekwencji uznał, że: "(...) obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - w momencie zwolnienia opłaty rezerwacyjnej z rachunku powierniczego prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego. Podsumowując, będą Państwo zobowiązani do rozpoznania obowiązku podatkowego stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy, w momencie, w którym środki te zostaną zwolnione przez bank i będą Państwo mogli nimi swobodnie dysponować, przy założeniu jednak, że zostaną one przekazane przed przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel (podkreślenie redakcji) (...)".
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą zarówno dokonaną dostawę towaru i świadczenie usług (dokonywane na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem), jak i otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem tych czynności.
Przykładowo Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2024 r., wyjaśnił, że:
"(...) w przypadku, gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży tej nieruchomości, to z tą chwilą opłata rezerwacyjna przekształci się w zaliczkę (cenę) nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstanie w dacie zaliczenia opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zatem będą Państwo zobowiązani wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez Państwa części zapłaty, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy (...)".
Jednocześnie podatnik - co do zasady - zobowiązany jest do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, wykonano usługę albo otrzymano całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności, lecz nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem tej dostawy, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zapłaty (zaliczki).
Co ważne, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktura korygująca wystawiana jest bowiem w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
W tym miejscu warto mieć na uwadze interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 20 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG. Zdaniem organu podatkowego, jeżeli faktura została wystawiona przez spółkę wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy lokalu/budynku lub otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej nabywcy lokalu, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, skoro nie doszło do otrzymania zaliczki, to faktura zaliczkowa stawała się fakturą wystawioną przedwcześnie - dokumentowała zdarzenie, do którego nie doszło. Zatem faktura ta nie mogła pozostać w obrocie gospodarczym. Ostatecznie organ podatkowy uznał, że spółka powinna skorygować przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, poprzez wystawienie faktur korygujących "do zera" (w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku). W przypadku braku korekty spółka zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w nich podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o VAT.
Należy podkreślić, że z powyższym stanowiskiem nie zgodził się WSA w Krakowie. W nieprawomocnym wyroku z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 225/24 czytamy m.in.: "(...) W ocenie Sądu, strona skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty przedwcześnie wystawionych faktur VAT z tytułu częściowych wpłat dokonywanych przez nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Korekta przedwcześnie wystawionych faktur na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT powinna zostać dokonana wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu, tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego (...)".
Warto również dodać, że w świetle wyroków NSA, jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Przykładem jest wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 686/19. W jego ocenie:
"(...) Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tę czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury. (...) Nie można także się zgodzić (...) że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku zajdzie potrzeba skorygowania faktury. Po pierwsze nie występuje żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy o VAT rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury (w zakresie daty dokonania dostawy). Po drugie, przedmiotowa faktura będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, a przedwczesne wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego (...)".
| ||||||||||||
|
||||||||||||
