Zdarza się, że środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej zostają likwidowane, np. w związku z ich całkowitym zużyciem lub nieodwracalnym uszkodzeniem. Jak w takiej sytuacji podatnik powinien rozliczyć podatek VAT?
Przyczyną likwidacji środka trwałego może być:
Z chwilą gdy zaistnieją te zdarzenia, składniki majątku nie będą już wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika, co oznacza, że ustanie związek zakupów z tą działalnością.
Zdarzenia te mogą wystąpić w czasie tzw. okresu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, dotyczącym danych środków trwałych. Jak wynika z art. 91 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty VAT naliczonego w sytuacji, gdy zmienia przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, omawianej korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jeżeli więc wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł, wówczas okres korekty wynosi 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania.
Natomiast art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi o korekcie wieloletniej w stosunku do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł, zaś w art. 91 ust. 7b i ust. 7c jest mowa o korekcie towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (np. środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł) wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.
Tak więc na podstawie tych przepisów można stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, do dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, przykładowo ze związanych z czynnościami dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami niedającymi takiego prawa.
Ustawodawca jednak w art. 91 ustawy o VAT nie wymienia całkowitego zaniechania użytkowania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych w szczególności z powodu całkowitego zużycia, nieodwracalnego uszkodzenia, utraty przydatności w wykonywanej działalności gospodarczej lub kradzieży jako obowiązkowego warunku do dokonania korekty VAT naliczonego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.543.2021.1.SK, uznał, że zaniechanie użytkowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w wyniku zdarzenia losowego, w szczególności z powodu kradzieży potwierdzonej dokumentem z Policji o umorzeniu śledztwa, czy też z powodu nieodwracalnego uszkodzenia potwierdzonego protokołem z utylizacji, nie stanowią zmiany przeznaczenia, ponieważ po wycofaniu z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ogóle nie będą one wykorzystywane do jakichkolwiek czynności - czy to podlegających czy niepodlegających opodatkowaniu. Wykreślenie z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na podstawie dokumentu likwidacyjnego w wyniku całkowitego zużycia bądź utraty przydatności w działalności gospodarczej także nie spowoduje zmiany przeznaczenia środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych.
Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.370.2023.4.PJ, zauważył, że w przepisach art. 91 ustawy o VAT stanowiącego o korektach, likwidacja środka trwałego nie została wymieniona jako przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.
Oznacza to, że likwidacja środka trwałego, np. w związku z jego zużyciem, nieodwracalnym uszkodzeniem czy utratą przydatności w działalności gospodarczej, nie skutkuje koniecznością skorygowania odliczonego VAT.
Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zatem odpłatne przekazanie środka trwałego na złom traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji podatnik, co do zasady, jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonaną dostawę towarów czy też otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem tej dostawy.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 31 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.809.2017.2.MGO, w przypadku odpłatnej sprzedaży lub zezłomowania środka trwałego, po przeprowadzeniu jego likwidacji, podstawą opodatkowania VAT będzie kwota uzyskana od nabywcy zlikwidowanej linii produkcyjnej lub jej poszczególnych składników, pomniejszona o kwotę VAT (o ile taki podatek wystąpi).
Oprócz tego należy pamiętać, że prawidłowo wystawiona faktura powinna zawierać dane wymienione w art. 106e ustawy o VAT. Dodatkowo powinna zawierać adnotację, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT - faktura powinna zawierać wyrazy "mechanizm podzielonej płatności".
W załączniku nr 15 do ustawy o VAT określono towary oraz usługi, do których ma zastosowanie art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. W załączniku tym wymieniono m.in. pod poz.:
Ponadto podatnicy dokonujący sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, wskazanych w rozporządzeniu MFIiR w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku VAT (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), mają obowiązek ich oznaczania w pliku JPK_VAT właściwymi kodami GTU_01-GTU_13. I tak kodem GTU_05 należy oznaczyć dostawę odpadów - wyłącznie określonych w poz. 79-91 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, czyli m.in. zużytych samochodów, komputerów, telewizorów i innych urządzeń przeznaczonych do złomowania (sklasyfikowanych w PKWiU 38.11.49.0).
W praktyce zdarza się, że następuje zniszczenie środka trwałego z powodu zdarzeń losowych, np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania.
W tym przypadku podatnik może być zobowiązany do korekty VAT naliczonego odliczonego przy nabyciu środka trwałego. Obowiązek korekty jest uzależniony od tego, czy zniszczenie środka trwałego spowodowane było z winy podatnika czy z przyczyn od niego niezależnych.
Gdy podatnik nie dopełnił należytej staranności w zabezpieczeniu mienia i przyczynił się do utraty lub zniszczenia np. środka trwałego, który był zakupiony z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, traci prawo do odliczenia podatku VAT. Wówczas podatnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie środka trwałego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7d ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana jego przeznaczenia (przykład).
Korektę tę wykazuje się w pliku JPK_VAT ze znakiem minus.
W sytuacji gdy zniszczenie środka trwałego nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika, np. powódź, wówczas obowiązek korekty VAT naliczonego nie wystąpi.
|
Przykład Czynny podatnik VAT zakupił w styczniu 2024 r. komputer o wartości netto 10.000 zł. Podatnik od tego zakupu odliczył podatek VAT w wysokości 2.300 zł. W dniu 25 września 2024 r. było zalanie biura podatnika z winy pracownika. W wyniku tego zalania komputer został całkowicie zniszczony. Z uwagi na to, że podatnik nie zachował należytej staranności w zabezpieczeniu tego środka trwałego, będzie on zobowiązany do dokonania korekty VAT w wysokości 2.300 zł. Korekty VAT dokona w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, czyli w rozliczeniu za wrzesień 2024 r. |
Czynny podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (przy założeniu, że nie występują okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT). Przy czym, jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy VAT podatnik ma obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego odpowiednio w sytuacji, gdy miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Obowiązek korekty wystąpi, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (10-letnim lub 5-letnim).
Wobec tego podatnik, któremu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z inwestycją w obcym środku trwałym, będzie zobowiązany do korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego na skutek zmiany przeznaczenia tej inwestycji.
Z uwagi na to, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, podatnik powinien dokonywać korekty nakładów poczynionych na obcych środkach trwałych w okresie 5-letnim. Nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym (nieruchomości) nie podlegają 10-letniej korekcie.
Także NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 255/15, uznał, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (budynku) podatnik powinien dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu inwestycja w obcym środku trwałym (budynku/lokalu), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od budynku/lokalu środek trwały. Korekta VAT naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
