VAT przy usługach zakupionych dla pracowników

Pracodawcy dokonują na rzecz swoich pracowników różnego rodzaju świadczeń. Sposób rozliczenia podatku VAT z tego tytułu uzależniony jest m.in. od tego, czy obowiązek spełnienia danego świadczenia wynika przykładowo z przepisów prawa pracy, czy wynika ono wyłącznie z dobrej woli pracodawcy. Znaczenie ma także źródło finansowania tych wydatków.

Kiedy usługa podlega opodatkowaniu VAT?

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych m.in. podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste m.in. podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazują organy podatkowe, badając, czy świadczenie ma charakter osobisty czy związany z działalnością opodatkowaną, należy przede wszystkim odnosić się do statusu osoby otrzymującej i jej funkcji w schemacie działalności opodatkowanej. Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tak więc, jak wyjaśniają organy, opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Zdaniem organów przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem organy uznają, że w tym aspekcie powinny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. W związku z tym, jeśli podjęte przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, to są związane z jej prowadzeniem.

Należy także podkreślić, że ustawa o VAT nie zawiera definicji potrzeb osobistych. Można jednak przyjąć, że cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Organy podatkowe wskazują, że cele osobiste podatnika to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika. Potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to takie, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień, porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Bezpłatny dowóz do pracy

Niektórzy przedsiębiorcy decydują się na zatrudnienie pracowników z innych miejscowości niż miejsce, w którym znajduje się siedziba ich firmy lub miejsce pracy. W takich przypadkach zdarza się, że pracodawca zobowiązuje się do zapewnienia bezpłatnego dojazdu do pracy. Przykładowo taka sytuacja wystąpi, gdy w określonych godzinach dojazd lub powrót z miejsca pracy transportem publicznym jest niemożliwy. Wówczas pracodawca może zdecydować się na zapewnienie nieodpłatnego transportu swoim pracownikom w celu prawidłowego funkcjonowania firmy. Może w takim przypadku powstać wątpliwość, czy zapewnienie pracownikom bezpłatnego dojazdu do pracy będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Takie nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, bowiem w tym przypadku pracodawca nie zaspokaja żadnych osobistych potrzeb swoich pracowników.

NSA w wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1513-1514/13, uznał, że dowóz do zakładu pracowników firm współpracujących z podatnikiem, np. logistycznych, ochroniarskich, ma związek z jego działalnością gospodarczą. Pracownicy ci bowiem są niezbędni dla zapewnienia normalnego funkcjonowania firmy. NSA podkreślił, że nie jest również istotne, czy dana osoba jest u podatnika zatrudniona. W omawianym przypadku jako kryterium podatnik przyjął bowiem dowóz tych osób, które wykonują określone czynności na jego rzecz, niezależnie od tego, czy łączy go z tymi osobami formalny stosunek prawny. Zdaniem NSA podatnik, organizując transport dla swoich pracowników, może bez dodatkowych kosztów zapewnić transport również pracownikom podmiotów zewnętrznych, z którymi współpracuje w ramach prowadzonej działalności.

Dopiero w innych przypadkach bezpłatny dowóz pracowników do pracy podlega opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje, co do zasady, prawo do odliczenia VAT. Zatem prawo do odliczenia przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W sytuacji gdy pracodawca zapewnia pracownikowi dowóz do pracy, będziemy mieli do czynienia ze związkiem pośrednim, a zatem podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów oraz usług służących świadczeniom realizowanym na rzecz pracowników, nawet gdy świadczenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Oczywiście pod warunkiem, że pracodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Usługi medyczne dla pracowników

Pracodawcy często decydują się na przekazanie do nieodpłatnego korzystania przez swoich pracowników pakietów medycznych. Czynność taką, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, należy uznać za świadczenie usług powodujące, co do zasady, obowiązek rozliczenia VAT należnego. Czynność ta podlega opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla danego świadczenia. Jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT usługi medyczne podlegają zwolnieniu z VAT, pod warunkiem że usługi te zostały zakupione przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, tj. od podmiotów leczniczych, lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, psychologów oraz osób wykonujących zawody medyczne.

Organy podatkowe w takich przypadkach uznają, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności, które korzystają ze zwolnienia z VAT. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.607.2020.1.WH, wyjaśnił, że nieodpłatne przekazanie pracownikom pakietów medycznych w formie dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego nie podlega opodatkowaniu VAT. Organ interpretacyjny uznał, że w konsekwencji brak jest podstaw do wykazywania nabywanych usług ubezpieczeniowych w ewidencji i w deklaracji VAT.

Przekazanie pracownikom posiłków

Zgodnie z przepisami o VAT wydawanie posiłków pracownikom przez pracodawcę w ramach wypełniania obowiązków nałożonych przepisami Kodeksu pracy nie jest przekazaniem lub zużyciem towarów na cele osobiste pracownika. Posiłki i napoje profilaktyczne, które pracodawca udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom, nie służą celom prywatnym tych osób, ale są związane z charakterem wykonywanej przez nich pracy. Określają to przepisy Kodeksu pracy, do których realizacji pracodawca jest zobowiązany.

Zatem wydanie posiłków, napojów profilaktycznych oraz produktów spożywczych, z których pracownicy sporządzają posiłki profilaktyczne we własnym zakresie, nie podlega opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy inne przepisy zobowiązują pracodawców do zapewnienia tych posiłków.

Jeśli natomiast chodzi o prawo do odliczenia VAT od dokonanych zakupów, to w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy mogą odliczać VAT od zakupu towarów czy usług w takim zakresie, w jakim te towary czy usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (z wyjątkiem ustawowych wyłączeń). Przepisy o VAT nie wskazują, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie VAT. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Tak więc, jeżeli zakup posiłków, napojów profilaktycznych oraz produktów spożywczych do ich przygotowania jest związany z działalnością opodatkowaną pracodawcy, to ma on prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej te zakupy na zasadach ogólnych.

Przy czym należy także wziąć pod uwagę art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, z którego wynika, że podatnicy nie mają, co do zasady, prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu usług gastronomicznych. Zatem, gdy pracodawca umożliwia pracownikom korzystanie z posiłków profilaktycznych w punktach gastronomicznych, to nie ma prawa do odliczenia VAT od nabycia usługi gastronomicznej. Przy czym zakaz ten nie dotyczy zakupu usług kateringowych, ponieważ nie są one usługą gastronomiczną.

Również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.8.2022.1.KO, wyjaśnił, że jeżeli usługodawca zakwalifikował świadczoną przez siebie usługę jako usługę gastronomiczną i w taki sposób wykazał ją na fakturze, nie będzie podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT (patrz ramka). W przypadku kwestionowania charakteru nabytej usługi, jeżeli faktycznie polegała ona na dostarczeniu żywności i została zrealizowana poza lokalem sprzedawcy, to podatnik-nabywca może zwrócić się do sprzedawcy o wystawienie faktury korygującej, z której jednoznacznie będzie wynikać, że doszło do transakcji, której przedmiotem jest nabycie posiłku profilaktycznego (usługi kateringowej), a nie jak zostało to pierwotnie wskazane, usługi gastronomicznej. Dopiero wówczas podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia wykazanego na fakturze podatku VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)