Rozliczenie VAT przy refakturowaniu mediów

Organy podatkowe uznają, że w przypadku gdy z umowy najmu wynika, iż oprócz czynszu najemca ponosi opłaty za media związane z korzystaniem z lokalu, wynajmujący do podstawy opodatkowania winien wliczyć koszty dodatkowe (koszty mediów). Są one bowiem bezpośrednio związane z usługą podstawową, jaką jest najem. Inne stanowisko natomiast prezentują sądy administracyjne.

Przepisy dopuszczają refakturowanie

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Tak więc podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Ponadto jak wskazano w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W praktyce najczęściej refakturowanie jest stosowane w przypadku najmu (dzierżawy) nieruchomości. Podatnicy przenoszą koszt nabycia mediów na rzecz najemców za pomocą refaktur i stosują stawki VAT właściwe dla danego rodzaju usługi (towaru).

Stanowisko fiskusa

Organy podatkowe nie zgadzają się ze stanowiskiem prezentowanym przez podatników. Uznają bowiem, że w przypadku najmu mamy do czynienia z kompleksową usługą, opodatkowaną stawką właściwą dla usługi najmu jako całości. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2013 r., nr IPTPP4/443-12/13-6/UNR, uznał, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media). Zdaniem organu podatkowego obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (dostawa wody, odbiór nieczystości, wywóz nieczystości). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych. Pomimo że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, to postanowienia umów nie mogą - zdaniem organu - pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Opłaty za dostawę mediów, którymi wynajmujący obciąża najemców lokali mieszkalnych i użytkowych, nie stanowią odrębnego od najmu świadczenia, zatem opodatkowane są tak jak usługa najmu. W przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku lokali użytkowych należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Stanowisko to należy uznać za błędne. Możliwość refakturowania usług dopuszcza przepis art. 28 dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei zgodnie z art. 79 lit. c) dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem jeżeli z umowy najmu (dzierżawy) wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy uznać, że mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu czy dzierżawy. Z uwagi na to, że w przypadku opłat za media faktycznymi ich odbiorcami są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek widniejących na pierwotnie wystawionych fakturach.

Sposób opodatkowania mediów przy najmie uzależniony jest od postanowień zawartych w umowie najmu.

Korzystne stanowiska sądów administracyjnych

Stanowisko prezentowane przez fiskusa sądy administracyjne uznają za błędne. NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, uznał że wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę opłaty: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Takie samo stanowisko zaprezentowały WSA: we Wrocławiu w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 361/12 oraz z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 458/12, WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/11, z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2983/11, oraz z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2179/12 r., w Krakowie w wyroku z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1235/12.

Sądy administracyjne podkreślają, że art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. Dlatego też zgodnie twierdzą, że odsprzedaż najemcom lokali przez wynajmującego towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów, nie może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. W rozpoznawanych przez sądy sprawach generalnie podatnicy zawarli z najemcami umowy, w których ustalony był czynsz za najem. Niezależnie od tego obciążano najemców kosztami dostaw mediów do nieruchomości. W takich przypadkach sądy za błędne uznają stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów.

Orzeczenia powołane wcześniej nie są prawomocne. Należy mieć nadzieję, że stanowisko prezentowane przez te sądy zostanie podtrzymane przez NSA.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)