Po zakończeniu przez spółkę z o.o. roku obrotowego z dodatnim wynikiem finansowym, jej wspólnicy realizują swoje prawo do dywidendy. Jednak już wcześniej, w trakcie roku, mogą otrzymywać zaliczki na poczet zysku, gdy spółka dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi. Takie uprawnienia przysługują też wspólnikom spółek poddanych reżimowi estońskiego CIT. W ich wypadku wypłata tego świadczenia może spotkać się z trudnościami w prawidłowym jego opodatkowaniu. Jest to spowodowane specyficznym sposobem ustalania daniny oraz faktem, że zaliczka występuje przed podjęciem uchwały o podziale wyniku finansowego netto.
W spółkach korzystających z estońskiego CIT obowiązek zapłaty tego podatku na rzecz fiskusa powstaje w związku ze zdarzeniami, uznanymi przez ustawodawcę za formę dystrybucji zysku. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o pdop (Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Okoliczność ta, jak również stosowana stawka estońskiego CIT, mają wpływ na obciążenie fiskalne wspólnika z tytułu otrzymania dywidendy oraz zaliczki na jej poczet.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), wypłacona dywidenda stanowi dla wspólnika będącego osobą fizyczną przychód z kapitałów pieniężnych. Taki sam przychód generuje otrzymana zaliczka na poczet zysku, traktowana jako przysporzenie o charakterze definitywnym. Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend (zaliczek na dywidendy) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jest on ustalany bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania i podlega specyficznemu mechanizmowi korygowania, uregulowanemu w art. 30a ust. 19 ustawy o pdof.
Przepis ten pozwala na pomniejszenie zryczałtowanego podatku, obliczonego od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT, o odpowiednią część przypadającej na niego (stosownie do jego udziału w zysku spółki, liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku) kwoty należnego estońskiego CIT od przychodu z zysku podzielonego tej spółki, z którego dywidenda jest wypłacana, wynoszącą:
Ten sposób obliczania należności podatkowych ma zastosowanie do dywidendy, jak też otrzymywanych przez udziałowców w trakcie roku zaliczek na jej poczet, co potwierdził fiskus w licznych interpretacjach indywidualnych (por. interpretację Dyrektora KIS z dnia 19 listopada 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.596.2024.1.JŚ).
Wypłacając zaliczkę na dywidendę, spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać od niej zryczałtowany podatek dochodowy (obliczony według powyższych zasad) i odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następnego po miesiącu jego pobrania.
Skoro zryczałtowany podatek dochodowy obciążający wspólnika z tytułu otrzymania zaliczki podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki estońskiego CIT, to niezwykle istotne jest ustalenie stawki właściwej tego podatku w sytuacji, gdy spółka traci status małego podatnika.
W latach poprzednich fiskus stał na stanowisku, że do obliczenia podatku od zaliczki należy stosować stawkę estońskiego CIT właściwą dla roku, w którym następowała wypłata zaliczki (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 26 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.1077.2023.4.BS). Jednocześnie opodatkowanie dywidendy następowało z uwzględnieniem stawki estońskiego CIT z roku podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 4 grudnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.487.2024.3.ASK), co mogło prowadzić do zróżnicowania stawek PIT dotyczących tego samego dochodu osiągniętego przez udziałowca.
W roku bieżącym zagmatwane zasady ustalania podatku zryczałtowanego od wypłacanych dywidend i zaliczek na ich poczet uległy dalszej komplikacji za sprawą podjętej próby ich korekty.
W interpretacji z dnia 10 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.658.2024.2.KM, Dyrektor KIS zaskoczył podatników stwierdzeniem, że zarówno podział zysku, jak i wypłata zaliczek na jego poczet rodzi obowiązek kalkulacji podatku z uwzględnieniem takiej stawki estońskiego CIT, jaka obowiązuje w roku, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego. Ani rok wypłaty (w przypadku zaliczki), ani rok wypracowania zysku podlegającego podziałowi nie mają tutaj znaczenia. Prawidłowość dokonanej wykładni została potwierdzona przez WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 158/25 (orzeczenie nieprawomocne).
Mimo tego sukcesu, w kolejnych interpretacjach Dyrektor KIS powrócił do koncepcji, według której w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy zastosowanie znajduje stawka ryczałtu obowiązująca podatnika w roku tej wypłaty. W tym duchu wypowiedział się m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.44.2025.2.IN, oraz z dnia 4 czerwca 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.181.2025.1.KM.
Mogłoby się więc wydawać, że sytuacja z opodatkowaniem omawianych świadczeń została unormowana, a chwilowy kryzys zażegnany z korzyścią dla podatników. Tak jednak nie jest, gdyż koncepcja, do której fiskus powrócił zachęca do nadużyć. Obecnie moment wypłaty zaliczki na dywidendę determinuje stawkę podatkową stosowaną do opodatkowania tego świadczenia. Jest to niedopuszczalne. Stawka podatkowa powinna wynikać wprost z ustawy podatkowej, a nie z decyzji podatnika i wykładni organów podatkowych.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
