Korekty w zakresie amortyzacji związane z ugodą bankową dotyczącą kredytu frankowego - interpretacja KIS

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2025 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.1005.2024.3.MKA)

Stan faktyczny oraz stanowisko podatnika

Jeden z małżonków pozostający we wspólności majątkowej prowadził działalność gospodarczą, na potrzeby której kilkanaście lat temu nabył budynek użytkowy z przeznaczeniem na cele biurowe. Zakup został sfinansowany z kredytu hipotecznego indeksowanego/denominowanego do franka szwajcarskiego (CHF).

Nieruchomość, na którą zostały wydatkowane środki z kredytu, została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Odsetki od kredytu, naliczone i zapłacone do dnia oddania nieruchomości do używania, zwiększyły wartość początkową budynku. Natomiast odsetki naliczone i zapłacone po wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W 2024 r. doszło do podpisania pomiędzy małżonkami (dalej: kredytobiorcą) a bankiem ugody, której celem było polubowne rozstrzygnięcie sporu dotyczącego ważności umowy lub niedozwolonego charakteru jej postanowień, a tym samym uchylenie niepewności co do roszczeń z niej wynikających. W tym celu przyjęto następujące rozwiązanie:

• zmieniono zadłużenie określone w umowie kredytowej w CHF na walutę polską,
• za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia przyjęto, iż kredyt frankowy zostanie rozliczony tak, jakby od daty jego udzielenia stanowił kredyt złotowy z zachowaniem pozostałych parametrów umowy (m.in. okresu kredytowania, poniesionych opłat, czy prowizji),
• po zmianie zadłużenia na walutę polską postanowiono, że kredyt został spłacony i powstała nadpłata należna kredytobiorcy, a bank zobowiązuje się do zapłaty na rzecz kredytobiorcy kwoty nadpłaty wraz z odsetkami w wysokości określonej w ugodzie,
• wskazano, że w księgach rachunkowych banku na dzień zawarcia ugody figuruje zadłużenie w CHF oraz że "Bank zwalnia kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie kredytobiorcy)", a "kredytobiorca dokonane zwolnienie z długu przyjmuje".

"Kwotę zwracanej nadpłaty" stanowią niesłusznie pobrane przez bank środki pieniężne, które bank uprzednio rozliczał odpowiednio na część kapitałową i odsetkową kredytu. Kwota ta nie obejmuje żadnych innych dodatkowych świadczeń ze strony banku.

W związku z powyższym podatnik zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem: Czy w następstwie "umorzenia zadłużenia" oraz "otrzymania zwrotu nadpłaty" nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem pytającego, w opisanym stanie faktycznym nie doszło do przysporzenia majątkowego, które skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu w PIT.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, jednocześnie przypomniał, że opodatkowaniu PIT podlega - co do zasady - każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak, jak zauważył organ podatkowy, z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

Zdaniem organu podatkowego, o uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik - czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów - uzyskuje określone przysporzenie majątkowe. Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie organu podatkowego, w sytuacji opisanej we wniosku, w której na skutek umowy o zwolnienie z długu dochodzi do umorzenia zobowiązania - świadczeniobiorca uzyskuje przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Osiąga on bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby nie umorzenie.

Skoro w przedmiotowej sprawie środki uzyskane z kredytu zostały przeznaczone na zakup nieruchomości stanowiącej składnik majątku w prowadzonej działalności gospodarczej, to przychód z umorzenia tego kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF). Wobec powyższego przychód ten należy rozliczyć razem z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zwrotu przez bank odsetek, w związku z tym, że kredyt - którego dotyczy zwrot - został zaciągnięty na nabycie środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarcze, organ podatkowy stwierdził, że:

"(...) otrzymanie zwrotu części odsetek od kredytu, która odpowiada kwocie uwzględnionej w wartości początkowej środka trwałego, pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem zwrotu stanowią - zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w całości koszt uzyskania przychodów.

Otrzymanie zwrotu skutkuje natomiast wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego zwrotu i o tę wielkość należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano zwrot.

Dodatkowo, skoro zwrot poniesionych wydatków w postaci odsetek od kredytu dotyczy kosztów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki (odsetki od kredytu uwzględnione w wartości początkowej nieruchomości), na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią dla Pana przychodu podatkowego.

Ponadto wskazał Pan, że odsetki od kredytu zapłacone po wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych zaliczał Pan do kosztów uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze treść art. 14 ust. 3 pkt 3a, zwrócone na podstawie ugody odsetki od kredytu, które zaliczał Pan do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, będą stanowiły dla Pana przychód tej działalności w momencie ich otrzymania. (...)"