Kara umowna to często spotykany sposób zabezpieczania się kontrahentów przed niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy przez drugą stronę. Świadczenie to ma za zadanie mobilizować do zachowań zgodnych z treścią zawartego kontraktu, a w sytuacji jego naruszenia, rekompensować poniesioną szkodę. Kary umowne mogą stanowić koszty podatkowe co wynika z przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Mimo że przez lata regulacje w tym zakresie nie ulegały zmianie, fiskus licznymi nieprzychylnymi interpretacjami doprowadził do sytuacji, w której takie rozliczenie stało się niemal niemożliwe. Sytuację starają się jednak normalizować sądy administracyjne, wskazując organom podatkowym błędy w wykładni przepisów.
Ogólną definicję kosztów podatkowych zawierają art. 22 ust. 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy o pdop (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.). Przepisy te stanowią, że kosztami takimi są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów, o których mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.
I tak, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, za koszty podatkowe nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Powyższa regulacja uniemożliwia rozliczenie w rachunku podatkowym kar umownych powstałych na skutek nienależytego wykonania umowy, polegającego na dostawie towarów, wykonaniu robót lub świadczeniu usług, które nie spełniają ustalonych kryteriów jakościowych oraz opieszałości podatnika w usuwaniu tych defektów.
Zapis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop wskazuje, że kary umowne wynikające ze zdarzeń ujętych w treści tych przepisów są jedynymi tego typu świadczeniami, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych. Z wnioskowania a contrario wynika zatem, że kary umowne powstałe z innych tytułów, niż wymienione, mogą zostać rozliczone w rachunku podatkowym, jeżeli tylko spełniają ogólną definicję kosztów podatkowych. Przy ponoszeniu wydatków o tym charakterze niezbędna jest racjonalność i rzetelność podatnika, dlatego kwalifikację kosztową mogą uzyskać tylko te z omawianych świadczeń, których zapłata uzasadniona była względami ekonomicznymi, a podmiot zobowiązany do ich uiszczenia dochował (obiektywnie rzecz biorąc) należytej staranności w wykonywaniu umowy.
W praktyce obrotu gospodarczego najczęstszą przyczyną naliczania kar umownych jest niewykonanie lub nieterminowe wykonanie umowy. Ujęcie takich kar po stronie kosztów nie powinno być problematyczne, o ile zaniechanie podatnika, które stało się tytułem do ich naliczenia, można usprawiedliwić przyczynami niezależnymi.
Tak niestety nie jest, gdyż zgodnie z linią interpretacyjną wypracowaną przez fiskusa, pojęcie wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, rozciąga się na każdy przypadek nienależytego wykonania obowiązków dłużnika, wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które strona ponosi odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że zarówno opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, jak i niewykonanie tego zobowiązania, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług, przy czym dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tego tytułu, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.176.2025.1.AN).
Prezentowane stanowisko podważa sens regulacji ustawowej i w praktyce czyni niemożliwym rozliczenie w kosztach podatkowych jakiejkolwiek kary umownej.
Tymczasem założenie racjonalności ustawodawcy prowadzi do wniosku, że wyłączenia ujęte w treści art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop były celowe. Skoro je zastosowano, to znaczy, że wymienione przepisy nie służą eliminacji z kosztów podatkowych wszystkich kar umownych. Fiskus stosuje zatem błędną, rozszerzającą wykładnię norm podatkowych.
Sądy administracyjne dostrzegały to wielokrotnie, korygując nieprzychylne interpretacje Dyrektora KIS. W jednym z nowszych orzeczeń (wyrok z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 409/22) NSA stwierdził, że skoro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na tego typu świadczenia, płacone z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego.
Korzystne dla podatników orzeczenia NSA w sprawie kar umownych zapadały już wcześniej (por. wyroki: z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2277/20 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19). Wszystkie z tych wyroków potwierdzają, że przepisy wyłączające wydatki z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a jedynie w granicach wynikających z ich literalnego brzmienia. Przez ostatnie lata, linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawie kar umownych stanowi prawdziwą przeciwwagę dla niezgodnych z prawem interpretacji fiskusa.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
