Prywatne pojazdy w działalności prowadzonej jednoosobowo

Przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi w swoich jednoosobowych działalnościach nie zawsze użytkują wyłącznie samochody stanowiące składniki firmowego majątku. Często wykorzystują w prowadzeniu biznesu samochody prywatne - zarówno będące ich własnością, jak i należące do innych osób. Klasyfikując jako firmowe koszty podatkowe ponoszone w wykonywanej działalności wydatki związane z takimi pojazdami, powinni pamiętać o ograniczeniach funkcjonujących w tym zakresie na gruncie podatku dochodowego.

Pojazd należący do pracownika

• Jazdy lokalne i podróże służbowe

W wielu firmach osób fizycznych często stosowaną praktyką jest użytkowanie na potrzeby służbowe prywatnych samochodów pracowników. Pracodawcy korzystają z tej możliwości zarówno w odbywanych przez pracowników jazdach lokalnych, jak i wysyłając ich w podróże służbowe. Pracownikom, którzy z wykorzystaniem własnych pojazdów realizują powierzone im obowiązki, pracodawca zwraca koszty związane z takim ich wykorzystaniem. W jazdach lokalnych zwrot ten dokonywany jest w formie miesięcznego ryczałtu na zasadach przewidzianych w obowiązującym w tym zakresie rozporządzeniu Ministra Infrastruktury (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.) lub w ramach tzw. kilometrówki. Kilometrówką rozlicza się również przejazdy prywatnym autem w pracowniczych delegacjach.

Wartość kwot zwracanych pracownikom za wykonane ich samochodem jazdy lokalne podlega ujęciu w firmowych kosztach podatkowych w wysokości limitowanej w sposób określony w art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o pdof (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że wydatki ponoszone w związku z użytkowaniem na potrzeby firmowe takich samochodów w jazdach lokalnych podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych do wysokości określonej w przepisach powołanego rozporządzenia lub w wysokości nieprzekraczającej iloczynu przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu ustalanej na podstawie prowadzonej przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu. Jednocześnie art. 23 ust. 5 ustawy o pdof stanowi, że konsekwencją braku takiej ewidencji jest równoczesny brak możliwości obciążenia firmowych kosztów podatkowych wartością analizowanych wydatków. Z kolei nadwyżka ponad te limity nie stanowi kosztu podatkowego w sytuacji, gdy firma będąca pracodawcą zwróci pracownikowi omawiane koszty w wysokości przewyższającej limity określone przepisami (przykład 1).

Jeżeli natomiast pracodawca wyraża zgodę na odbycie przez pracownika podróży służbowej prywatnym samochodem osobowym, wówczas zobowiązany jest uregulowaniami rozporządzenia MPiPS w sprawie (...) podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190) do dokonania na rzecz pracownika m.in. zwrotu kosztów przejazdu tym pojazdem. Zwrot ten ma formę kilometrówki i dokonywany jest w oparciu o prowadzoną przez pracownika ewidencję przebiegu pojazdu.

Wydatki związane z korzystaniem przez pracownika w podróżach służbowych z prywatnego samochodu - podobnie jak w przypadku jazd lokalnych odbywanych takim samochodem - podlegają w firmowych kosztach podatkowych pracodawcy limitowaniu. Są one bowiem wyłączone z kosztów firmowych w części przekraczającej kwotę wynikającą z tzw. kilometrówki (art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy o pdof). W efekcie, jeżeli pracodawca zwróci pracownikowi wydatki związane z używaniem w podróży służbowej jego prywatnego samochodu osobowego w kwocie wyższej niż wynikająca z kilometrówki ustalonej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, to nadwyżka ponad wyznaczający ją limit nie podlega rozliczeniu w firmowych kosztach podatkowych.

• Opłaty za przejazdy i postoje

Wykorzystując prywatne samochody do przejazdów służbowych, pracownicy, zasadniczo głównie w podróżach służbowych, poza zakupem paliwa dokonują również innych wydatków związanych z tymi przejazdami. W tej kategorii mieszczą się m.in. te ponoszone na opłaty za korzystanie z autostrad i parkingów.

W opinii fiskusa, który prezentuje ją konsekwentnie od szeregu lat, dokonywany przez siebie zwrot tych opłat pracodawca może rozliczyć w ograniczonej wysokości w ramach tzw. kilometrówki, gdyż należy go kwalifikować jako wydatek związany z używaniem prywatnego samochodu przez pracownika. Wynika to ze stosowania przez fiskusa w analizowanym zakresie słownikowej definicji pojęcia "kosztów używania". W tym znaczeniu "wydatek" oznacza "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" znaczy "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Korzystając z tych definicji, fiskus przyjmuje, że wydatkami z tytułu używania przez pracownika w podróży służbowej samochodu osobowego niebędącego własnością pracodawcy są wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania tego samochodu dla potrzeb pracodawcy. Zatem ich zakres mieści opłaty za autostrady i parkingi. To, w jego opinii, wiąże się z koniecznością limitowania kilometrówką rozliczania ich wartości w kosztach (przykład 2).

Własny pojazd w wykonaniu zlecenia

Poza pracownikami również wielu zleceniobiorców korzysta ze swoich prywatnych samochodów podczas realizacji zleceń. W zasadzie codziennością stało się umieszczanie przez firmy korzystające z usług zleceniobiorców będących osobami fizycznymi w zawieranych z nimi umowach zlecenia postanowień dotyczących finansowania dodatkowych kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem zlecenia, w tym używania prywatnych samochodów.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o pdof stanowi, że - z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w analizowanej kwestii - z tytułu kosztów używania samochodu osobowego innego niż prywatny samochód podatnika, jeżeli samochód ten wykorzystywany jest do celów tzw. mieszanych, koszty podatkowe obciąża 75% wydatków poniesionych na ten cel. Podatnik VAT, ustalając 75% limit wydatków na paliwo zaliczanych do kosztów podatkowych, uwzględnia przy tym uregulowania zawarte w art. 23 ust. 5a ustawy o pdof. Przepis ten stanowi, że obliczając kwotę wydatków na używanie samochodu podlegającą ujęciu w kosztach podatkowych, przedsiębiorca uwzględnia 50% kwoty VAT naliczonego, która zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu.

Z uwagi na to, że powołane uregulowania nie zawierają zapisów, z których wynika, że stosuje się je wyłącznie do samochodów osobowych należących do majątku firmowego podatnika, przyjmuje się, że mają one zastosowanie do każdego samochodu osobowego używanego przez niego - czy to na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy czy też każdej innej umowy cywilnoprawnej (w tym także samochodu będącego własnością członka zarządu, zleceniobiorcy, udziałowca) - w celu odbycia podróży służbowej. Poprawność takiego podejścia do omawianej kwestii potwierdziło Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 9 kwietnia 2020 r. W tych samych objaśnieniach resort wskazał, że zwrot analizowanych wydatków powinien być uregulowany aktem, z którego wynikałby obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu używania samochodu. Obowiązek taki może być przewidziany m.in. w zawartej umowie cywilnoprawnej o używanie samochodu na potrzeby przedsiębiorcy.

Stąd, o ile prywatny samochód osobowy zleceniobiorcy służy realizacji umówionego zlecenia, to spełnia przesłankę pojazdu używanego zarówno na potrzeby działalności gospodarczej podatnika (tu: zleceniodawcy), jak też na cele niezwiązane z tą działalnością. W efekcie wydatki ponoszone tytułem zwrotu zleceniobiorcy kosztów używania prywatnego samochodu do wykonania zlecenia w kosztach firmy zleceniodawcy powinny być rozliczane w ramach tzw. limitu 75% wydatków.

Własna osobówka przedsiębiorcy

Zasadniczo osoby fizyczne w swoich firmach najczęściej - poza firmowymi - wykorzystują prywatne samochody stanowiące ich własność. Ci z nich, którzy użytkują takie auta na potrzeby firmowe, rozliczając w kosztach podatkowych związane z tym wydatki, dokonują tego w ramach ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof. Wskazuje on, że firmowe koszty podatkowe mogą oni obciążyć jedynie 20% poniesionych kosztów związanych z ich używaniem. W pojęciu tych kosztów mieszczą się tzw. wydatki eksploatacyjne, czyli poniesione m.in. na nabycie paliw silnikowych, serwis samochodu, wymianę opon, myjnię, naprawy i części zamienne, wymianę płynu hamulcowego oraz płynu do spryskiwaczy, opłaty za przejazd autostradą, badania diagnostyczne, abonament radiowy wyłącznie za radio wykorzystywane w samochodzie, czynsz najmu/dzierżawy garażu/miejsca postojowego/parkingu, remont powypadkowy samochodu. Limit 20% wydatków zaliczanych do kosztów w odniesieniu do omawianych samochodów obejmuje również składki na jego ubezpieczenie. W efekcie, dokonując kalkulacji wydatków rozliczanych w kosztach podatkowych, przedsiębiorcy uwzględniają wszystkie wydatki związane z używaniem takiego samochodu faktycznie wykorzystywanego na cele firmowe.

U przedsiębiorców będących podatnikami VAT do podstawy przedmiotowego ograniczenia wchodzi ich wartość netto wraz z nieodliczonymi 50% podatku naliczonego. Dopiero od tej sumy oblicza się 20% obciążające firmowe koszty podatkowe (art. 23 ust. 5a ustawy o pdof) - przykład 3.

Należy przy tym pamiętać, że sam tytuł własności samochodu osobowego nie stanowi dla osoby fizycznej wystarczającego upoważnienia do rozliczania w firmowych kosztach podatkowych 20% wydatków związanych z używaniem i ubezpieczeniem tego pojazdu. Żeby było to możliwe, niezbędne jest faktyczne ponoszenie wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodu, który nie tylko służy jego celom osobistym, ale także celom firmowym.

Samochody inne niż osobowe

Gdy osoba fizyczna wykorzystuje w swojej firmie niebędące osobowymi prywatne samochody własne lub należące do osób trzecich, to wydatki związane z ich użytkowaniem w działalności gospodarczej nie podlegają limitowaniu. Nakłady na bieżące wykorzystywanie takich pojazdów ujmowane są w firmowych kosztach na zasadach ogólnych, co oznacza, że obciążają je, o ile zostały poniesione w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła ich powstawania.