Wpływ rocznej korekty VAT na przychody i koszty

Podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT, jeżeli prowadzą tzw. działalność mieszaną, co roku mają obowiązek dokonywania korekty odliczonego podatku VAT. Korekta ta na gruncie podatku dochodowego znajduje swoje odzwierciedlenie w przychodach lub kosztach podatkowych.

Dwa momenty rozliczenia VAT

Podatnikom VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług przysługuje zasadniczo wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one czynności opodatkowanych VAT. Natomiast gdy zakupy te dotyczą sprzedaży zwolnionej z VAT, podatnikom odliczenie takie nie przysługuje. W wielu branżach funkcjonują jednak firmy wykonujące zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT. W takiej sytuacji zazwyczaj nie mają one możliwości dokładnego przypisania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. Niemniej dla tej kategorii podatników ustawodawca przewidział odliczanie tego podatku w oparciu o tzw. wskaźnik proporcji odpowiadający udziałowi rocznego obrotu uprawniającego do odliczenia VAT w całkowitym obrocie podatnika.

Podatek naliczony VAT według wskaźnika proporcji jest rozliczany dwuetapowo. W trakcie danego roku podatkowego następuje rozliczenie wstępne według wskaźnika obliczanego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (tj. w 2022 r. na podstawie obrotów z 2021 r.). Natomiast po zakończeniu roku podatnik dokonuje korekty VAT według rzeczywistego wskaźnika proporcji ustalonego na podstawie faktycznej struktury sprzedaży w danym roku (tj. 2022 r.).

Reguły rządzące korektą

Zarówno o momencie, jak i sposobie przeprowadzenia korekty decyduje rodzaj dokonywanych przez przedsiębiorcę zakupów. Gdy korekta dotyczy zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, to przedsiębiorca może dokonać korekty jednorazowo. W ten sam sposób należy przeprowadzić korektę w odniesieniu do pozostałych towarów i usług oraz opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie.

Z kolei gdy przedmiotem nabycia były nieruchomości oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości początkowej większej niż 15.000 zł, to w takim przypadku okres przeprowadzania korekty VAT wynosi 10 lat. Wówczas w każdym roku dokonuje się jej w wysokości 1/10 odliczonego podatku, poczynając od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Natomiast jeśli chodzi o środki trwałe niebędące nieruchomościami oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, o wartości początkowej większej niż 15.000 zł, to w stosunku do nich przedsiębiorca dokonuje korekty VAT w ciągu 5 lat. W efekcie w każdym roku korektę przeprowadza się w wysokości 1/5 odliczonego podatku, poczynając od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Wysokość zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego spowodowanego roczną korektą VAT za dany rok podatkowy w podatku dochodowym znajduje odbicie w przychodach lub kosztach w miesiącu złożenia przez podatnika deklaracji VAT z wykazaną korektą, czyli deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku. Zatem przedsiębiorcy rozliczający VAT miesięcznie, którzy rocznej korekty VAT za 2022 r. dokonają w deklaracji za styczeń 2023 r., składanej w lutym 2023 r., korektę tę w podatku dochodowym powinni uwzględnić w przychodach lub kosztach lutego 2023 r. Natomiast przedsiębiorcy opłacający VAT kwartalnie, rocznej korekty VAT za 2022 r. dokonają w deklaracji za I kwartał 2023 r., składanej w kwietniu 2023 r. i również w tym miesiącu uwzględnią ją w przychodach lub kosztach podatkowych.

Kiedy przychód, a kiedy koszt?

W efekcie dokonania rocznej korekty VAT następuje zwiększenie lub zmniejszenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co - jak już zaznaczono - przekłada się na podstawę opodatkowania na gruncie podatku dochodowego.

Jeżeli skutkiem korekty jest zwiększenie kwoty podatku naliczonego, to - jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) i art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o pdop (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) - kwota podatku:

• nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji lub
• dotycząca innych niż wskazanych wcześniej rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi,
• w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT,

stanowi przychód podatkowy.

Natomiast gdy w wyniku korekty kwota odliczonego podatku naliczonego ulega zmniejszeniu, to w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c) ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o pdop, przedsiębiorca o wartość korekty zwiększa firmowe koszty podatkowe.