Pracownicze składki ZUS w kosztach jednoosobowej firmy

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli zatrudniają pracowników, mają obowiązek z własnych środków finansować część składek na ubezpieczenia społeczne tych osób. Z dniem 1 stycznia 2022 r. zmianie uległy terminy wynikające z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ustalone do wpłaty tych składek. Nie zmieniły się jednak przepisy ustaw podatkowych dotyczące obciążania nimi kosztów, co skutkuje dla takich przedsiębiorców pewnymi utrudnieniami.

Składki obciążające pracownika

Na pracownika z otrzymanego wynagrodzenia przypada finansowanie połowy składki na ubezpieczenie emerytalne (9,76% podstawy jej wymiaru), części składki na ubezpieczenia rentowe (w wysokości 1,5% podstawy jej wymiaru) oraz całej składki na ubezpieczenie chorobowe (2,45% jej wymiaru) i ubezpieczenie zdrowotne. Pracodawca będący płatnikiem zobowiązany jest obliczyć i potrącić z pracowniczego wynagrodzenia wszystkie wymienione składki.

Wynagrodzenia pracownicze są dla pracodawcy kosztem podatkowym w pełnej wysokości, czyli razem z obciążeniami, do których należą finansowane przez pracowników składki na ubezpieczenia społeczne oraz składka zdrowotna. Z tego względu obciążenie firmowych kosztów podatkowych składkami na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia społeczne, które finansują z własnych środków pracownicy, następuje w dacie ujęcia w tych kosztach wynagrodzeń ze stosunku pracy, od których są one naliczone, czyli w oparciu o art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy o pdop (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Z zawartych w nich uregulowań wynika, że wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Gdy jednak wypłata dokonywana jest z opóźnieniem, wówczas obciążają koszty firmowe w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.

W zakresie składek obciążających wynagrodzenia pracownicze w stosunku do uregulowań obowiązujących do końca ubiegłego roku w 2022 r. zmiany w terminach wpłaty do ZUS nie wpływają na rozliczenie ich w kosztach.

Składki finansowane przez pracodawcę

Pracodawca ma obowiązek opłacania za pracownika połowy składki na ubezpieczenie emerytalne (9,76%), części składki na ubezpieczenia rentowe (w wysokości 6,5% podstawy jej wymiaru) oraz składki na ubezpieczenie wypadkowe w pełnej wysokości (jej wysokość jest ustalana indywidualnie dla każdego płatnika). Ponadto osoba prowadząca działalność gospodarczą opłaca w całości, z własnych środków, za osoby pozostające z nią w stosunku pracy, składkę na Fundusz Pracy (FP) oraz Fundusz Solidarnościowy (FS) - łącznie w wysokości 2,45% oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) - 0,10%. Przy czym składki na te fundusze opłaca, o ile te osoby nie ukończyły określonego wieku. Podstawą tych składek jest zasadniczo podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (z ustawowo określonymi ograniczeniami).

Moment, w którym składki te stają się kosztem podatkowym, ustawodawca wskazał w art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4h ustawy o pdop. Na ich podstawie składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP, FS i FGŚP stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Jednak, chcąc rozliczyć je w ten sposób, pracodawca musi spełnić jeszcze jeden warunek. Składki te bowiem powinny zostać opłacone z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu:

• za który są należne - w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych,
• następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia miesiąca, w którym dokonywana jest wypłata wynagrodzenia.

Gdy jednak pracodawca nie dotrzyma wskazanych terminów, wówczas, niezależnie od powodów spóźnienia, może nimi obciążyć koszty podatkowe w dacie przekazania ich do ZUS - na co wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o pdop.

I tu właśnie pojawiają się praktyczne problemy. Od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje zmodyfikowany art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.). Przepis ten zmienił termin płatności składek m.in. dla jednoosobowych przedsiębiorców. Od początku 2022 r. termin ten przypada do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne (do końca 2021 r. wyznaczał go odpowiednio dla składek samego przedsiębiorcy - 10., a dla składek pracowniczych - 15. dzień następnego miesiąca). Główną przyczyną wydłużenia terminu płatności składek do ZUS była zmiana w przepisach je regulujących w zakresie ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorców. Obecnie podstawą wymiaru tych składek jest rzeczywisty dochód (przychód) osiągnięty z działalności gospodarczej, co oznacza konieczność jej ustalania co miesiąc.

Tymczasem, jak wynika z przywołanych wcześniej art. 22 ust. 6bb pkt 2 ustawy pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o pdop, aby przedsiębiorca będący pracodawcą opłacane z własnych środków składki na ubezpieczenia społeczne od należności pracowników wypłacanych im w miesiącu następnym mógł ująć w kosztach podatkowych miesiąca, za który są one należne, musi je uregulować do 15. dnia miesiąca, w którym dokonał wypłaty (postawił te należności do dyspozycji pracownika). Zatem u przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który składki na własne ubezpieczenia do ZUS wpłaca ze składkami pracowniczymi, jeżeli zechce on zaliczyć do kosztów danego miesiąca składki ZUS od pracowniczych wynagrodzeń dokonywanych w miesiącu następnym, skróceniu ulega termin na ustalenie dochodu osiągniętego z działalności będącego dla niego podstawą do obliczenia własnej składki zdrowotnej za ten miesiąc. Jeżeli bowiem nie dochowa terminu wynikającego z ustawy o pdof, to nawet opłacając je wszystkie w terminie określonym do ich zapłaty do ZUS zobowiązany jest przesunąć moment zaliczenia do kosztów podatkowych składek pracowniczych finansowanych przez siebie na moment zapłaty.