W prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorcy ponoszą szereg różnych kosztów. Są to nie tylko wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem firmy, ale również nakłady dokonywane na realizację zadań inwestycyjnych. W dobie kryzysu ekonomicznego wywołanego pandemią coraz częściej dochodzi do sytuacji, w których z uwagi na konieczność zabezpieczenia środków "na przetrwanie" firmy, rozpoczętego zadania inwestycyjnego nie udaje się doprowadzić do finału. W trakcie realizacji inwestycji generalnie nakłady na nią ponoszone nie podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych aż do momentu powstania w ich wyniku środków trwałych. Z kolei nakłady na zaniechane, niedokończone inwestycje, rozliczane są w rachunku kosztowym w specyficzny sposób.
W podatku dochodowym zakres pojęcia inwestycji jest identyczny z definicją środków trwałych w budowie funkcjonującą w ustawie o rachunkowości, co wynika z art. 5a pkt 1 ustawy o pdof i odpowiednio art. 4a pkt 1 ustawy o pdop. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217) definiuje je jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Wydatki związane z zadaniem inwestycyjnym w okresie jego realizacji nie podlegają ujęciu w rachunku podatkowym. Jak już wskazano, do chwili oddania do używania wytworzonego w jego wyniku środka trwałego, ponoszone na to zadanie nakłady nie obciążają firmowych kosztów podatkowych. Jest to wynikiem uregulowań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, które wskazują, że powiększają one wartość inwestycji. Tym samym wpływają one na wartość początkową środka trwałego, który zostanie wytworzony w przyszłości, już po jej zakończeniu. W efekcie rozliczeniu w kosztach podatkowych podlegają dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej oddanego do używania środka trwałego.
W sytuacji, w której firma będąca inwestorem podejmuje decyzję o wycofaniu się z realizacji zadania inwestycyjnego, wówczas niezależnie od okoliczności, w jakich dochodzi do ostatecznego jej zaniechania, w ustawowo określonych warunkach firma ma prawo do rozliczenia poniesionych do tego momentu nakładów w kosztach podatkowych. Powinna być jednak w stanie udowodnić, że podejmując inwestycję, zakładała jej związek z uzyskiwaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich powstawania, czyli udowodnić racjonalność decyzji o rozpoczęciu inwestycji. Równolegle firma powinna móc wykazać, że trwałe wstrzymanie inwestycji było uzasadnione ważnymi okolicznościami. Te okoliczności bez wątpienia będzie w stanie wykazać każda z firm, które znalazły się w kryzysowej sytuacji z powodu COVID-19 i obowiązujących w czasie pandemii obostrzeń oraz lockdownów.
Moment uwzględnienia w rachunku kosztowym wydatków na zaniechane inwestycje został określony w art. 22 ust. 5e ustawy o pdof i odpowiednio w art. 15 ust. 4f ustawy o pdop. Wyznacza go data zbycia tych inwestycji lub ich likwidacji.
Z przywołanych przepisów nie wynika, czy obejmują one swoim zakresem odpłatne czy nieodpłatne zbycie inwestycji. Gdy będzie to zbycie odpłatne, np. w wyniku sprzedaży, wówczas w dacie jego dokonania przedsiębiorca uzyska przychód w wysokości ceny wynikającej z umowy. W tym samym momencie zyska również możliwość rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych w związku z realizacją tej inwestycji.
Natomiast w przypadku nieodpłatnego zbycia zaniechanej inwestycji należy uwzględnić przepisy art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop. Wskazują one, że kosztami podatkowymi nie są darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju (z wyjątkami nieistotnymi w omawianej kwestii). To powoduje, że zbywając zaniechaną inwestycję nieodpłatnie, przedsiębiorca nie rozliczy w firmowych kosztach podatkowych nakładów poniesionych na jej realizację.
Zazwyczaj zaniechanej inwestycji nie udaje się sprzedać "od ręki". Wówczas przedsiębiorca może ponosić koszty związane z jej przechowywaniem (np. elementów składowych niezainstalowanej linii produkcyjnej czy maszyny) oraz zabezpieczeniem (np. koszty związane z wynajęciem ochrony budowy lub dozoru oraz ubezpieczeniem hali produkcyjnej albo magazynu). Tego typu wydatki również mogą obciążać firmowe koszty uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z przychodami. To z kolei oznacza, że ich wartość podlega rozliczeniu w kosztach podatkowych w dacie ich poniesienia.
Kalkulatory amortyzacyjne dostępne są w serwisie kalkulatory.gofin.pl.
Ponieważ ustawy o podatku dochodowym nie mają własnej definicji pojęcia "likwidacji inwestycji", to w tym zakresie należy zastosować wykładnię językową. Zgodnie z nią likwidacja zaniechanej inwestycji sprowadza się do trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w sensie braku kontynuacji czynności inwestycyjnych, wynikającego z podejmowanych przez podatnika decyzji. Co istotne, nie należy tego pojęcia identyfikować z fizyczną likwidacją dokonanych nakładów. W praktyce gospodarczej przyjmuje się, że wydatki na likwidację składowych zaniechanej inwestycji, które mają formę niematerialną i w efekcie nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji (np. dokumentacja projektowa czy techniczna, analizy, ekspertyzy i opinie), obciążają firmowe koszty podatkowe w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, pod warunkiem, że decyzja ta jest definitywna oraz że efekty nakładów poniesionych na zaniechane zadanie nie będą wykorzystywane w przyszłości. Natomiast koszty likwidacyjne dotyczące nakładów inwestycyjnych mających formę rzeczową, które poddaje się fizycznej likwidacji, np. w wyniku rozbiórki, złomowania czy zniszczenia, generują koszt podatkowy w dacie jej przeprowadzenia.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
