Modyfikacje w amortyzacji dokonywane na początku roku

Z podstawowej, ogólnej zasady dotyczącej amortyzacji wynika, że podmiot gospodarczy po wyborze metody, jaką będzie jej dokonywał w stosunku do danego składnika majątku trwałego, zasadniczo zobowiązany jest ją stosować do momentu jego pełnego zamortyzowania. Funkcjonujące w tym zakresie uregulowania przewidują jednak odstępstwa od tej reguły, dzięki którym możliwe jest dokonywanie korekt w już trwającej amortyzacji. W wielu przypadkach dokonywanie takich korekt jest dobrowolne, co oznacza, że decyzja w tym zakresie należy wyłącznie do podatnika. W pozostałych przypadkach konieczność zmian narzucają przepisy. Bez względu na przyczynę wszystkie modyfikacje skutkujące korektą amortyzacji powinny być przeprowadzane z początkiem nowego roku podatkowego. Warto zatem już dziś przemyśleć, jakie zmiany w tym zakresie są w firmie możliwe od stycznia i które dałyby jej podatkowe korzyści.

Liniowa ze zmianą stawek

Wybierając sposób amortyzacji, przedsiębiorca ma do dyspozycji metody określone w art. 22i-22k ustawy o pdof i odpowiednio art. 16i-16k ustawy o pdop. Do metod w nich uregulowanych należą: metoda amortyzacji przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie zgodnie z art. 22j ustawy o pdof (art. 16j ustawy o pdop) oraz metoda degresywna, określona w art. 22k ust. 1 ustawy o pdof (art. 16k ust. 1 ustawy o pdop), które stanowią samodzielne metody amortyzacji. Zastosowanie którejś z dwóch wymienionych metod do amortyzacji środka trwałego automatycznie oznacza dla przedsiębiorcy brak możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych. Taka zmiana faktycznie oznaczałaby bowiem zmianę metody amortyzacji, co stałoby w sprzeczności z art. 22h ust. 2 ustawy o pdof (art. 16h ust. 2 ustawy o pdop).

W efekcie, co wynika z art. 22i ust. 5 ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16i ust. 5 ustawy o pdop, jedynie przy amortyzacji liniowej, która dokonywana jest z zastosowaniem stawek z Wykazu, przedsiębiorca może zmieniać ich wysokość. Ponieważ przepisy ustawowe nie odnoszą się do częstotliwości ich dokonywania, to firmy mogą najpierw obniżać i ponownie podwyższać je do poziomu stawek z Wykazu według indywidualnych potrzeb pamiętając, że momentem, w którym może to nastąpić, jest początek kolejnego roku podatkowego. Równie istotne jest to, że ustawodawca nie wprowadził ograniczeń co do poziomu minimalnych i maksymalnych obniżek stawek oraz rodzajów środków trwałych, w stosunku do których można zmian tych dokonywać.

Jeżeli amortyzacja liniowa środka trwałego jest w trakcie, wówczas obniżenia stawki z Wykazu można dokonywać począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. W ten sposób - zależnie od stosowanej w firmie częstotliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, - obniżenie stawki w danym roku podatkowym może nastąpić odpowiednio wyłącznie w styczniu (gdy amortyzacja jest miesięczna), na koniec pierwszego kwartału (przy amortyzacji kwartalnej), lub na koniec roku (gdy amortyzacja dokonywana jest jednorazowo na koniec roku podatkowego).

Decyzja o obniżeniu dotychczasowej stawki będzie skuteczna, gdy obniżenie to nastąpi z pierwszym w roku odpisem amortyzacyjnym. Natomiast gdy w danym roku przedsiębiorca dokonał już odpisu amortyzacyjnego przy zastosowaniu stawki z Wykazu, wówczas omawiane obniżenie nie jest możliwe. Ustawy podatkowe nie przewidują bowiem korygowania odpisów amortyzacyjnych, które zostały naliczone i ujęte w ciężar firmowych kosztów podatkowych według prawidłowo ustalonych stawek, do jakich należą stawki z Wykazu.

Korzyści z obniżenia stawki

Zmniejszając stawkę podatkową, przedsiębiorca korzystający z opodatkowania na zasadach ogólnych obniża firmowe koszty danego roku podatkowego, a tym samym podwyższa dochód, w oparciu o który wyliczana jest podstawa opodatkowania, a co za tym - sam podatek. Gdyby działalność gospodarcza przynosiła mu dochód, to w wyniku takiego zabiegu podwyższałby te parametry. Jednak w pewnych sytuacjach taki zabieg może być dla przedsiębiorcy korzystny. Tak będzie np. w przypadku ponoszenia strat, co w okresie pandemii dotyczy wielu przedsiębiorców. Obniżając stawki amortyzacyjne w latach, w których straty te powstają, a następnie powracając do stawek z Wykazu w latach, w których generują dochody, przedsiębiorcy "przerzucają" rozliczanie odpisów amortyzacyjnych w kosztach na okres, w którym mają możliwość dzięki ich naliczeniu obniżyć podstawę opodatkowania.

Jest to wynikiem funkcjonującego mechanizmu rozliczania strat w podatku dochodowym. Stratę z lat poprzednich zasadniczo można bowiem rozliczyć z dochodem z tego samego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych i to w kwocie nie większej w jednym roku niż 50% wartości tej straty, albo można obniżyć o nią jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł. Obniżenie stawki amortyzacyjnej w praktyce prowadzi do zmniejszenia straty w danym roku. Taki zabieg zapobiega sytuacjom, w których zbyt mały dochód w latach następnych uniemożliwia przedsiębiorcy odliczenie strat z lat poprzednich w pełnej wysokości.

Nad przesunięciem kosztów w czasie powinni się także zastanowić przedsiębiorcy będący beneficjentami preferencji w postaci możliwości korzystania z jednorazowej amortyzacji, zarówno tej przewidzianej dla podatników małych i rozpoczynających działalność, uregulowanej przepisami art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof (art. 16k ust. 7-13 ustawy o pdop), jak i wynikającej z uregulowań zawartych w art. 22k ust. 14-21 ustawy o pdof (art. 16k ust. 14-21 ustawy o pdop). Również oni ponosząc straty powinni wziąć pod uwagę rezygnację z tej preferencji na rzecz amortyzacji według stawek z Wykazu lub stawek obniżonych.

Obniżanie stawek amortyzacyjnych może być także opłacalne dla przedsiębiorców korzystających z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym w sytuacji, gdy przewidują oni w przyszłości zmianę formy opodatkowania na skalę podatkową lub podatek liniowy. Jeżeli bowiem obniżą stawkę amortyzacyjną w okresie opodatkowania ryczałtem i podwyższą ją do poziomu stawki z Wykazu po przejściu na takie opodatkowanie, większa część odpisów amortyzacyjnych przypadnie na okres, w którym będą mogli ich wartość rozliczyć w firmowych kosztach podatkowych.

Zmiana terminów naliczania odpisów

W praktyce zdarza się, że zakładana i przyjęta początkowo przez przedsiębiorcę częstotliwość naliczania odpisów amortyzacyjnych nie spełnia jego oczekiwań. W takim przypadku wraz z początkiem nowego roku może on zmienić dotychczas stosowane terminy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Decyzja w tej kwestii pozostaje wyłącznie w jego gestii. Dzięki tej ustawowej możliwości podatnik ma prawo z nowym rokiem przykładowo kwartalne odpisy zmienić na miesięczne lub zdecydować o dokonywaniu amortyzacji raz do roku.

Kalkulatory amortyzacyjne dostępne są w serwisie kalkulatory.gofin.pl.

Współczynnik podwyższający

Początek kolejnego roku podatkowego to również czas, w którym podmioty gospodarcze mogą skorygować amortyzację niektórych składników majątku trwałego dzięki podwyższeniu dotychczas stosowanej stawki amortyzacyjnej o współczynnik nie wyższy niż 2,0. Ta preferencja dotyczy jednak wyłącznie środków trwałych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu (art. 22i ust. 2 pkt 3 ustawy o pdof i art. 16i ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop). Do tej grupy należą maszyny i urządzenia, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną (przykład 1).

Analizowany przywilej nie ma jednak zastosowania do maszyn i urządzeń ze wszystkich grup KŚT, w których są one sklasyfikowane. Stosuje się go bowiem wyłącznie do poddanych szybkiemu postępowi maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 KŚT i amortyzowanych przy zastosowaniu metody liniowej. Podwyższenie stawki amortyzacyjnej współczynnikiem nie dotyczy natomiast wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei firmy stosujące omawiany współczynnik do tej pory, które chcą z niego zrezygnować, mogą tego dokonać również z początkiem kolejnego roku podatkowego.

Gdy degresywna staje się liniową

Degresywna metoda amortyzacji stanowi jej szczególny rodzaj. Przy tej metodzie podmiot stosujący stawkę z Wykazu podwyższoną o współczynnik nie wyższy niż 2,0, tylko w pierwszym roku używania środka trwałego ustala naliczane według tej metody odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej. W kolejnych latach natomiast nalicza je od jego wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat jego używania (tzw. wartości netto). Inaczej jednak dzieje się w roku podatkowym, w którym roczna kwota amortyzacji określona w ten sposób miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej według metody liniowej, czyli stawek z Wykazu. Wówczas musi przejść na ustalanie amortyzacji metodą liniową od wartości początkowej środka trwałego (art. 22k ust. 1 ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16k ust. 1 ustawy o pdop).

Ponieważ moment przejścia z amortyzacji z zastosowaniem współczynnika na metodę liniową został określony ustawowo, to przedsiębiorca zobligowany jest zmiany tej dokonać. Moment ten wyznacza początek roku podatkowego. W efekcie korzystający z metody degresywnej powinni pilnować roku, w którym w wyniku porównania wysokości odpisów naliczonych według obydwu metod zobowiązani będą kontynuować naliczanie odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem metody liniowej. W tym celu na początku każdego roku podatkowego należy obliczyć roczny odpis amortyzacyjny metodą degresywną i porównać go z rocznym odpisem amortyzacyjnym ustalonym według metody liniowej (przykład 2).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)