Z dniem 1 stycznia 2013 r. zaczęły obowiązywać w obu ustawach o podatku dochodowym, wprowadzone przepisami tzw. trzeciej ustawy deregulacyjnej, zmiany dotyczące przedsiębiorców. Tymi, które wywołują najwięcej emocji wśród podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, są przepisy odnoszące się do rozliczania w kosztach podatkowych nieuregulowanych zobowiązań.
Terminy dokonania zmniejszeń
Przede wszystkim należy podkreślić, że wprowadzając nowe regulacje w omawianym zakresie, ustawodawca nie zlikwidował dotychczas obowiązujących zasad potrącania kosztów w czasie. W dalszym ciągu podatnicy będą je stosować do kwalifikowania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jedynie w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty swoich zobowiązań w odpowiednim terminie, będą zobowiązani do stosownej korekty kosztów.
Obowiązek dokonania korekty kosztów wprowadził dodany w ustawie o pdof przepis art. 24d i odpowiednio w ustawie o pdop - art. 15b. Obligują one podatnika będącego dłużnikiem do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. Jednocześnie ustawodawca wprowadził w kwestii rozliczania kosztów rozwiązanie mające zapobiegać przypadkom, w których podatnik, będący dłużnikiem, narzucając długie terminy płatności mógłby wykorzystywać swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów. W tym celu postanowił, że w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, podatnik ma obowiązek wyłączyć z kosztów podatkowych kwoty nieopłaconych wydatków z upływem 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (art. 24d ust. 2 ustawy o pdof i art. 15b ust. 2 ustawy o pdop).
Korekta bieżąca kosztów lub przychodów
Zmniejszając koszty z omawianych powodów podatnik nie musi cofać się do miesiąca, w którym zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Korekta "in minus" będzie bowiem dokonywana w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności - w pierwszym z omówionych przypadków lub w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych - w przypadku drugim (art. 24d ust. 3 ustawy o pdof i odpowiednio art. 15b ust. 3 ustawy o pdop). Z kolei gdy po dokonaniu korekty podatnik ureguluje zobowiązanie, wówczas w miesiącu, w którym dokona jego zapłaty, zwiększy koszty podatkowe o kwotę uprzednio dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ustawy o pdof i art. 15b ust. 4 ustawy o pdop).
W przypadku gdy w miesiącu, w którym podatnik zobowiązany jest dokonać korekty kosztów nie ponosi on kosztów uzyskania przychodów lub poniesione przez niego koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas jest zobowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty podatkowe (art. 24d ust. 5 ustawy o pdof i art. 15b ust. 5 ustawy o pdop).
Omówione uregulowania podatnik stosuje nie tylko wtedy, gdy nie zostanie zapłacona cała kwota zobowiązania, ale również wówczas, gdy zostanie ono uregulowane tylko częściowo. W takiej sytuacji podatnik ma obowiązek proporcjonalnego wyłączenia z kosztów podatkowych odpowiedniej kwoty. Tak samo podatnicy będą zobowiązani postąpić w przypadku "korekty" kosztów i następnie częściowego uregulowania należności wierzyciela (art. 24d ust. 9 ustawy o pdof i art. 15b ust. 9 ustawy o pdop).
Znowelizowane przepisy odnoszą się także do przypadków, w których kwota zobowiązania jest rozpoznawana w kosztach dopiero po upływie terminu ostatecznego uregulowania zobowiązania (np. dotyczy kosztów bezpośrednich). Zgodnie z art. 24d ust. 8 ustawy o pdof i odpowiednio art. 15b ust. 8 ustawy o pdop zasadą jest, że kwota ta nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.
Zmiany nie ominęły amortyzacji
Zaprezentowane rozwiązania w zakresie korekty kosztów mają odpowiednie zastosowanie do rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W sytuacji gdy podatnik rozpoczął już dokonywanie amortyzacji, zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Również w przypadku tych składników majątku zmniejszenie zaliczonych w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności lub w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych, czyli w terminach określonych odpowiednio w art. 24d ust. 1 lub 2 ustawy o pdof i art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o pdop (art. 24d ust. 6 ustawy o pdof i art. 15b ust. 6 ustawy o pdop).
Natomiast wówczas, gdy terminy wynikające z art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o pdof oraz z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o pdop upływają nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji, do kosztów podatkowych zalicza się dokonane od nich odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia zostały uregulowane w tych terminach. Z kolei gdy zobowiązanie zostanie uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększy koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych (art. 24d ust. 7 ustawy o pdof i odpowiednio art. 15b ust. 7 ustawy o pdop).
Zakres stosowania
Nowe przepisy weszły w życie 1 stycznia 2013 r. Niestety, ustawodawca nie zadbał o przepisy przejściowe, co spowodowało powstanie szeregu wątpliwości interpretacyjnych. Pojawił się bowiem problem, czy należy je stosować wyłącznie do transakcji zawieranych od 1 stycznia 2013 r., czy też do wcześniejszych, których termin płatności przypada na 2013 r. W tym ostatnim przypadku pozostawało do rozstrzygnięcia, czy dotyczy to wszystkich faktur otrzymanych w 2012 r. i płatnych w 2013 r., czy tylko tych, które zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym zostaną zaliczone do kosztów podatkowych (w części lub w całości) w 2013 r. Tak będzie np. w przypadku kosztów bezpośrednich (np. zapasów) czy też kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (np. ubezpieczenie pojazdów lub nieruchomości).
Wskazane wątpliwości wyjaśnił resort finansów w komunikacie zamieszczonym na swojej stronie internetowej. Wynika z niego, że nowe przepisy należy stosować do kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, w tym również tych otrzymanych w 2012 r., które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych od 1 stycznia 2013 r. Jeżeli zatem kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu została zaliczona do kosztów podatkowych przed 1 stycznia 2013 r., wówczas w odniesieniu do niej nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r.
Natomiast podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., będą stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
