Prowadzę indywidualną działalność gospodarczą i jestem zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Czy w pliku JPK_VAT z deklaracją powinna być ujęta kwota czynszu prywatnego najmu lokalu mieszkalnego oraz pozostałe opłaty za media, które na podstawie rachunków najemca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) przekazuje na mój rachunek bankowy, a które następnie jako wynajmujący przekazuję do wspólnoty mieszkaniowej?
Na podstawie ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Podatnikami są zaś osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Powyższe wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy.
W związku z powyższym najem uznawany jest dla celów VAT za działalność gospodarczą, a osoba fizyczna wynajmująca nieruchomość uznawana jest za podatnika VAT. Dotyczy to także tzw. najmu prywatnego. Najem (także prywatny) wypełnia bowiem definicję działalności gospodarczej wskazaną w ustawie o VAT, gdyż zawierane umowy i uzyskiwane korzyści mają zazwyczaj długotrwały/stały charakter.
Pomimo, że dla celów VAT wynajmowanie nieruchomości w ramach najmu prywatnego uznawane jest za prowadzenie działalności gospodarczej, a wynajmującego uważa się za podatnika VAT, to nie oznacza to automatycznie, że od takiego najmu należy płacić VAT. Podmiot wynajmujący ma bowiem prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego z VAT. W sytuacji przedstawionej w pytaniu podatnik nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT (jest bowiem czynnym podatnikiem VAT).
Co do zasady najem stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu 23% stawką VAT. Z tym, że zgodnie z obowiązującymi przepisami zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek:
W związku z powyższym usługa najmu lokalu może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:
Zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. do usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55). Usługi te są bowiem opodatkowane 8% stawką VAT. Powyższe zostało uregulowane w art. 43 ust. 20 ustawy o VAT.
Kwestia zastosowania zwolnienia z VAT została uregulowana również w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1623 ze zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Opłaty niezależne od właściciela to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego).
Zatem zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepis możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową na rzecz użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Zdaniem organów podatkowych, zastosowanie tego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy).
W przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stanowi o tym art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usług, które co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.
Gdy dana transakcja składa się z zespołu świadczeń (najem i media), to należy rozważyć wszystkie okoliczności, w celu sprecyzowania czy z jednej strony, występują dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też z drugiej strony jest to jedno świadczenie kompleksowe - złożone z kilku czynności (sklasyfikowane, jako dostawa towarów albo świadczenie usług).
Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem organów podatkowych, opartym na wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, media związane z usługą najmu nieruchomości (np. energia elektryczna, woda) uważane są za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazanie liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie innych kryteriów niż opomiarowanie wg liczników, np. liczby osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchni nieruchomości.
W sytuacji natomiast, gdy wyodrębnienie mediów ma charakter sztuczny, wówczas takie świadczenia należy traktować jako jedną usługę najmu. Tak przykładowo jest w przypadku wynajmu lokali biurowych "pod klucz", gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów.
Zatem sposób rozliczania podatku VAT w przypadku rozliczania "odsprzedaży" mediów zależy od tego, czy media będą opodatkowane na tych samych zasadach co najem lokalu czy też osobno. W tym celu warto przykładowo zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 26 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.10.2024.1.MKA.
W rozstrzyganej przez organ podatkowy sprawie podatnik miał wątpliwości odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT dla "odsprzedaży" mediów, szczególności dostarczania zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej.
Jak wynika z treści interpretacji miesięczne koszty najmu lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe są kwotami stałymi, składającymi się z dwóch części określonych w umowie tj. czynszu najmu oraz stałej miesięcznej zaliczki na media, którą najemca płaci podatnikowi na poczet zużycia mediów. Zgodnie z umową, podatnik niejako w imieniu najemcy opłaca zaliczki na media do ich dostawców (za centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę oraz wywóz śmieci poprzez wspólnotę w ramach miesięcznych stałych opłat, natomiast opłaty zaliczkowe za energię elektryczną płacone są bezpośrednio do jej dostawcy). Czynsz najmu oraz zaliczkę na media za dany miesiąc najemca zobowiązany jest wpłacać na konto osobiste podatnika (wynajmującego). Jednocześnie dwa razy w roku następuje rozliczenie wpłaconych stałych, miesięcznych zaliczek z uwzględnieniem faktycznego zużycia mediów oraz odpowiednich rozliczeń dostarczonych podatnikowi (wynajmującemu) przez wspólnotę mieszkaniową (CO, ciepła i zimna woda) i X (energia elektryczna). Najemca jest zobowiązany do pokrycia ewentualnych niedopłat, natomiast nadpłaty są zwracane lub pomniejszają zaliczki na media płacone przez najemcę w kolejnym miesiącu. Koszty zużycia mediów przenoszone są na najemcę bez żadnej dodatkowej marży.
Jednocześnie media takie jak ogrzewanie, ciepła i zimna woda, odbiór ścieków, zgodnie z umową rozliczane są w ramach wspólnoty mieszkaniowej przez administrację wspólnoty i nie ma możliwości wyboru dostawcy lub podpisania bezpośredniej umowy między najemcą a dostawcą mediów/usług, ale najemca ma możliwość kontrolowania wielkości ich zużycia. W przypadku energii elektrycznej istnieje możliwość "przejęcia licznika" przez najemcę. Jednak w tym przypadku nie było to brane pod uwagę, ponieważ podatnik chciał mieć kontrolę nad regulowaniem zobowiązań wobec dostawcy energii. Ponadto każdorazowa zmiana najemcy skutkowałaby koniecznością ponownego przepisania licznika na podatnika, a potem ewentualnie na kolejnego najemcę.
Uwzględniając powyższe Dyrektor KIS uznał, że:
"(...) usługi najmu lokalu i obciążanie najemcy z tytułu opłat za dostarczanie zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej nie stanowią świadczenia kompleksowego i tym samym brak podstaw, by ww. usługi taktować jako usługi pomocnicze do usługi najmu podlegające opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu lokalu. Wobec powyższego dla dostawy zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tych poszczególnych świadczeń (...)".
Co ważne w analizowanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że: "(...) w odniesieniu do wynajmowanego lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe znajdującego się w budynku wielorodzinnym, który jest administrowany i zarządzany przez wspólnotę mieszkaniową, spełnione są warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów (...)". Jednocześnie jego zdaniem warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione również w odniesieniu do pobierania opłat za zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie oraz dostawę energii elektrycznej. Przedmiotowy lokal znajdujący się w budynku wielorodzinnym jest bowiem administrowany i zarządzany przez wspólnotę mieszkaniową, a podatnik jest członkiem wspólnoty utworzonej przez ogół właścicieli lokali znajdujących się w tym budynku. Ponadto odsprzedaż mediów jest świadczona na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem), wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Innego zdania był Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.583.2023.3.MKA. W tym przypadku Dyrektor KIS uznał, że dostawy mediów (centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody oraz energii elektrycznej) powinny być rozliczane również niezależnie od usługi najmu lokalu mieszkalnego i opodatkowane odpowiednimi stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów. Z kolei opłata za wywóz śmieci powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu. Jednocześnie wyjaśnił, że w odniesieniu do wynajmowanej przez podatnika nieruchomości o charakterze mieszkalnym zlokalizowanej w budynku wielorodzinnym zarządzanym przez wspólnotę mieszkaniową, nie są spełnione warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia. Czytamy w niej: "(...) Dokonując odsprzedaży mediów na rzecz lokatorów nie występuje Pan dla tej czynności jako podmiot dla którego ww. norma prawna przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia (...)".
Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy (z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9) obowiązani są prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku, sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:
1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3) kontrahentów;
4) dowodów sprzedaży i zakupów.
Szczegółowe dane, jakie zawiera przedmiotowa ewidencja zostały określone w rozporządzeniu w sprawie JPK_VAT z deklaracją. Obejmuje ona m.in.:
Odnośnie stosowania oznaczeń WEW wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w odpowiedziach na pytania dotyczące JPK_VAT z deklaracją, tj.: "(...) Oznaczenie »WEW« dotyczy np.: (...) sprzedaży zwolnionej, dla której nie wystawiono faktury, (...) sprzedaży bezrachunkowej (sprzedaży na rzecz osób fizycznych, która jest zwolniona z ewidencji na kasie fiskalnej) (...)".
| Reasumując
Najem nieruchomości będący przejawem działalności gospodarczej oraz "odsprzedaż" mediów przez Czytelnika podlegają ewidencjonowaniu w JPK_VAT z deklaracją. Zakładając, że Czytelnik w odniesieniu do wynajmowanego lokalu oraz w odniesieniu do pobierania opłat za media spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT, to czynności te wykazuje w części ewidencyjnej i deklaracyjnej pliku JPK_VAT z deklaracją - odpowiednio w pozycjach K_10 i P_10 (jako czynności zwolnione z VAT). |
| ||||||||||||
|
||||||||||||
