Zasadą jest, że podatnicy mogą odliczać VAT od nabytych towarów i usług w takim zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń). Jeśli zatem podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, to:
Zdarza się jednak, że podatnik dokonując zakupów związanych z działalnością firmy (zwolnioną i opodatkowaną VAT), nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego z określonymi czynnościami. W takiej sytuacji odlicza VAT od dokonanych zakupów proporcjonalnie, z zastosowaniem "wstępnego" wskaźnika proporcji.
Uwaga
Proporcjonalne odliczanie podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną (tj. przy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT) odbywa się w dwóch etapach:
Proporcję, według której odlicza się VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Wskaźnik ten ustala się na podstawie obrotów z roku ubiegłego i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Ponadto, obliczając proporcję nie uwzględnia się:
1) obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez niego na potrzeby działalności,
2) obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
Na mocy obowiązującego art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja sprzedaży, określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8:
1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
W sytuacji gdy w poprzednim roku podatnik nie prowadził działalności "mieszanej", albo uzyskał obrót z takiej działalności, ale obrót ten był niższy niż 30.000 zł lub też gdy podatnik uznał, iż proporcja ustalona za poprzedni rok podatkowy w roku bieżącym, byłaby dla niego niereprezentatywna - do rozliczania wstępnego może stosować proporcję wyliczoną szacunkowo. W takiej sytuacji podatnik powinien zwrócić się z pisemnym wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego wskazując oszacowany przez siebie wskaźnik. Organ podatkowy rozpatrzy wniosek w tej sprawie i w formie protokołu zostanie uzgodniona szacunkowa proporcja, według której podatnik będzie odliczał podatek naliczony.
W ramach programu Polski Ład zostały wprowadzone przepisy regulujące zasady ustalania proporcji dla nowego rodzaju podatnika, tj. grupy VAT (dodany art. 90 ust. 10c-10g ustawy o VAT). Nowe regulacje prawne w tym zakresie zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2023 r.
Proporcję "wstępną", o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, będzie się przyjmować odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym grupa VAT uzyska status podatnika, proporcję tę będzie się przyjmować w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia (art. 90 ust. 10c ustawy o VAT).
Jednocześnie, jak wynika z dodanego do art. 90 ust. 10d ustawy o VAT w przypadku gdy grupa VAT dokonywać będzie nabyć towarów lub usług, które będą wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie będzie możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT będzie obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w sposób określony w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, grupa VAT będzie obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Proporcja taka będzie wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy art. 90 ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosować się będzie odpowiednio.
Z kolei z przepisu art. 90 ust. 10e ustawy o VAT wynika, że w przypadku podatnika, dla którego naczelnik urzędu skarbowego przywróci zarejestrowanie zgodnie z art. 96 ust. 9k, proporcja, o której mowa w ust. 2, ustalona dla niego odrębnie przed utratą statusu podatnika przez grupę VAT, nie ulegnie zmianie do końca roku, w którym ta grupa utraciła ten status. W tym przypadku, wyłączone zostało stosowanie przepisów art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT (czyli proporcję wyliczoną szacunkowo).
Jednakże, jeżeli podatnik dla którego naczelnik urzędu skarbowego przywrócił zarejestrowanie uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu dla ustalenia proporcji, którą stosował będąc podmiotem tworzącym grupę VAT byłaby niereprezentatywna, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmować się będzie proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Tak wynika z art. 90 ust. 10f ustawy o VAT.
Z kolei w art. 90 ust. 10g ustawodawca zdefiniował obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku podatnika, który został przywrócony do rejestru po utracie statusu podatnika VAT przez grupę VAT. Zatem przez obrót, o którym mowa w ust. 3, osiągnięty przez podatnika, który był w poprzednim roku podatkowym członkiem grupy VAT i dla którego naczelnik urzędu skarbowego przywrócił zarejestrowanie zgodnie z art. 96 ust. 9k, rozumieć się będzie obrót:
1) jaki można przyporządkować dla tego podatnika za okres, w którym był członkiem grupy VAT, oraz
2) osiągnięty przez tego podatnika po utracie statusu podatnika przez grupę VAT.
W projekcie zmian do ustawy o VAT, jakie - co do zasady - mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. (tzw. pakiet SLIM VAT 3) zakłada się zmianę brzmienia art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez likwidację wymogu uzgadniania prognozy proporcji i sporządzania protokołu przez naczelnika urzędu skarbowego. Planuje się wprowadzenie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej przez podatnika proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja zostanie zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
W tym zakresie w uzasadnieniu do projektu ustawy czytamy: "(...) Podatnicy, rozpoczynający wykonywanie działalności gospodarczej, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, będą samodzielnie ustalali proporcję prognozowaną. Naczelnik urzędu skarbowego będzie zawiadamiany o proporcji przyjętej przez takiego podatnika w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania pliku JPK. Do zawiadomienia o przyjętej proporcji będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące doręczeń obowiązujące na gruncie Ordynacji podatkowej, w tym za pomocą środków komunikacji elektronicznej (...)".
W związku z powyższym proponuje się również wprowadzenie zmian polegających na dostosowaniu art. 90 ust. 10d i ust. 10f ustawy o VAT (wchodzących w życie od 1 stycznia 2023 r. dla przypadków związanych z funkcjonowaniem grupy VAT) do projektowanych zmian w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT.
Projekt zakłada również zwiększenie kwoty z obecnych 500 zł do 10.000 zł pozwalającej na uznanie, że proporcja określona przez podatnika wynosi 100%, w sytuacji gdy proporcja ta przekroczyła u niego 98% (zmiana art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).
W uzasadnieniu do projektu ustawy czytamy: "(...) Podniesienie progu 500 zł do 10.000 zł pozwoli nadal zachować zgodność w tym zakresie z regulacjami prawa UE. Nadal zachowany zostaje ustalony na poziomie przekraczającym 98% wskaźnik pozwalający na przyjęcie 100% odliczenia VAT. Osiągnięcie przez podatnika wskaźnika na poziomie niższym lub równym 98% nadal będzie oznaczało, że nie może on zaokrąglić tego wskaźnika proporcji do 100%. Podwyższany jest natomiast limit kwoty VAT niepodlegającej odliczeniu od wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych, które podatnik może posiadać przy wskaźniku proporcji na poziomie wyższym niż 98% - aby zaokrąglić ten wskaźnik do 100% i uzyskać w efekcie pełne prawo do odliczenia VAT (...)".
Jak już wspomniano, po zakończeniu roku podatnik ustala rzeczywisty wskaźnik proporcji, w oparciu o rzeczywiste obroty z danego roku. W praktyce w większości przypadków rzeczywisty wskaźnik proporcji z danego roku różni się od wskaźnika wstępnego (na podstawie którego podatnik odliczał VAT w ciągu roku). W takiej sytuacji podatnik po zakończeniu roku jest zobowiązany do dokonania rocznej korekty VAT.
Roczną korektę VAT wykazuje się w deklaracji, składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Sposób dokonania rocznej korekty podatku VAT uzależniony jest od rodzaju towarów i usług, które były nabywane w trakcie roku. W związku z tym roczna korekta VAT dokonywana jest:
1) jednorazowo - w odniesieniu do towarów i usług niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a także zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł;
2) w okresie wieloletnim - w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, przy czym w przypadku:
Zgodnie z projektem w ustawie o VAT w art. 91 mają zostać dodane ust. 1a i 1b, w myśl których podatnik:
nie będzie przekraczać 10.000 zł.
W uzasadnieniu do projektu ustawy czytamy: "(...) Rozwiązania proponowane w dodawanym art. 91 ust. 1a i 1b, w przeciwieństwie do obowiązującego do 31 marca 2011 r., byłyby fakultatywne. Podatnicy zyskają opcję rezygnacji z dokonania korekty, jeżeli różnica nie przekracza 2 punktów procentowych oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu nie przekraczałaby 10.000 zł (drugi warunek dotyczy wyłącznie przypadku gdy rzeczywisty wskaźnik proporcji jest mniejszy od wskaźnika prognozowanego). Kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu oznacza w tym przypadku sumę kwot, które wynikają z różnicy pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną w danym roku podatkowym oraz kwot wynikających z zastosowania tzw. korekty wieloletniej (korekta 5-letnia lub 10-letnia).
Podatnik, który po wyliczeniu proporcji dla zakończonego roku stwierdzi, że różnica pomiędzy proporcją prognozowaną a faktyczną nie przekracza 2 punktów procentowych powinien zliczyć wartość podatku naliczonego, którego nie mógłby odliczyć w przypadku pomniejszenia proporcji uwzględniając w tym wyliczeniu również wartości podatku naliczonego wynikające z ewentualnych korekt wieloletnich (...)".
Planuje się wprowadzenie przepisu przejściowego, zgodnie z którym dodane w art. 91 ust. 1a i 1b ustawy o VAT, będą stosowane począwszy od korekt dokonywanych za 2022 r. (tj. dokonywanych w pierwszym okresie rozliczeniowym 2023 r.)
|