Przedsiębiorcy wielokrotnie wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej prywatne składniki majątku, najczęściej samochody osobowe. Ponoszą oni z tego tytułu różnego rodzaju wydatki, np. na zakup paliwa, olejów, na naprawy, itd. Wydatki te należy odpowiednio rozliczyć dla celów podatkowych. Kwestie te poruszamy w niniejszym artykule uwzględniając znowelizowane z dniem 1 kwietnia br. przepisy ustawy o VAT, w kwestii odliczania VAT od wydatków związanych m.in. z samochodami osobowymi.
Od wydatków na samochody osobowe wykorzystywane zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych podatnicy mogą odliczać VAT w wysokości 50% kwoty podatku wykazanej w fakturze (dokumencie celny, itp.). Jedynie VAT od zakupu paliwa do takich pojazdów w ogóle nie podlega odliczeniu (do 30 czerwca 2015 r.). Nie ma przy tym znaczenia, czy samochód ten jest zaliczony do środków trwałych, czy nie. Co istotne - ograniczenie w odliczaniu VAT od wydatków na samochody (do 50%) nie wyraża rzeczywistego używania pojazdu do celów firmowych. Ma ono jedynie charakter uproszczony. Nie ma zatem znaczenia, czy faktycznie podatnik wykorzystuje samochód do celów firmowych w 50%, czy w innej części. Dla powyższego rozliczenia nie ma także znaczenia, czy wydatki na samochód przekraczają w niektórych miesiącach "kilometrówkę" prowadzoną dla celów podatku dochodowego (gdy samochód nie jest środkiem trwałym), czy też są znacznie niższe. Jeżeli zatem przedmiotowy samochód wykorzystywany jest zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych, z faktur dokumentujących jego naprawę (i poniesienie innych wydatków), podatnik może odliczać 50% kwoty VAT. Nie może jedynie odliczać VAT od zakupu paliwa do napędu tego pojazdu.
Przykład
Podatnik wykorzystuje w działalności gospodarczej własny samochód osobowy. Nie jest on zaliczony do środków trwałych. Dla celów podatku dochodowego wydatki na ten pojazd rozliczane są z uwzględnieniem tzw. "kilometrówki". W kwietniu 2014 r. podatnik poniósł znaczne wydatki na naprawę tego pojazdu. Pomimo, że kwota wynikająca z "kilometrówki" jest znacznie niższa, niż koszty poniesione na ten samochód, podatnik może odliczyć 50% kwoty VAT wynikającej z faktury za naprawę ww. pojazdu. |
Ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z prywatnym samochodem przedsiębiorcy, wykorzystywanym do celów firmowych, dokonywane jest z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOF. W świetle tego przepisu, wydatki związane z używaniem - na potrzeby prowadzonej działalności - samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych (w tym stanowiącego własność przedsiębiorcy) mogą zostać uznane za koszt podatkowy wyłącznie do wysokości "kilometrówki" i to pod warunkiem, że podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu (w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu). Wydatki w części przekraczającej "kilometrówkę" nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodów.
Przypomnijmy, że "kilometrówka" to kwota stanowiąca iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i liczby przejechanych kilometrów. Stawki za 1 km przebiegu pojazdu określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.). Dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika:
Uwaga: Ustawodawca określił elementy, jakie powinna co najmniej zawierać ewidencja przebiegu pojazdu. Są to m.in.: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu, pojemność silnika, kolejny numer wpisu, data i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczba faktycznie przejechanych kilometrów, stawka za 1 km przebiegu, kwota wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (zob. art. 23 ust. 7 ustawy o PDOF). Wzór ewidencji przebiegu pojazdu jest dostępny na naszej stronie internetowej www.druki.gofin.pl.
W razie braku ww. ewidencji, wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
Wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu przedsiębiorcy do celów firmowych to np. wydatki na zakup paliwa, olejów silnikowych, na naprawy, remonty, przeglądy, zakup części zamiennych, ubezpieczenie pojazdu. W praktyce ukształtował się pogląd, że również opłaty parkingowe oraz opłaty za przejazdy płatnymi autostradami zaliczane są do kosztów używania samochodu i podlegają ujęciu w kosztach podatkowych w ramach limitu "kilometrówki". Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2013 r., nr ILPB3/423-385/13-2/PR:
"(…) opłaty za autostradę czy parkingi wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu, są to wydatki dotyczące eksploatacji samochodu osobowego (…).
Skoro wydatki z tytułu opłat za przejazd autostradą oraz opłat za parkingi stanowią wydatki z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, to podatnik będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu. (…)"
Powyższa interpretacja została wprawdzie wydana dla podatnika CIT, odzwierciedla ona jednak stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii również na gruncie ustawy o PDOF.
Uwaga: Aby wydatki związane z używaniem samochodu przedsiębiorcy mogły zostać uznane za koszty podatkowe (do wysokości "kilometrówki"), muszą być one właściwie udokumentowane, np. fakturami, rachunkami, polisami ubezpieczeniowymi.
Wspomnijmy, że w przypadku samochodu osobowego o wartości przekraczającej równowartość 20.000 euro (w przeliczeniu na złote) obowiązuje ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie tego pojazdu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF). Kosztem podatkowym nie mogą być również wydatki na powypadkowy remont samochodu, jeśli samochód ten nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym (zob. art. 23 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy). Ograniczenia te należy uwzględnić przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu przedsiębiorcy do celów służbowych.
Wydatki w "kilometrówce" w kwocie netto, czy brutto?
W myśl zasady, wyrażonej w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF (analogiczny zapis znajduje się w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP), jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatek naliczony nie podlega odliczeniu, to stanowi on koszt uzyskania przychodów (o ile nie powiększa on wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej).
Gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych, to ten podlegający odliczeniu VAT naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.
Natomiast gdy zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik nie może odliczyć VAT od wydatków na zakup paliwa, a także 50% VAT od innych wydatków związanych z prywatnym samochodem przedsiębiorcy (używanym do celów służbowych), to ten niepodlegający odliczeniu VAT naliczony stanowi koszt podatkowy (na temat ujmowania w kosztach uzyskania przychodów ww. podatku pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 12 z 20 kwietnia 2014 r., w artykule pt. "Rezygnacja z prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu osobowego dla celów VAT - skutki w podatku dochodowym i ewidencja księgowa").
Naszym zdaniem, niepodlegający odliczeniu VAT naliczony może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu "kilometrówki". Jest to bowiem wydatek związany z używaniem tego pojazdu. W praktyce będzie to oznaczać, że np. wydatek na zakup paliwa do ww. samochodu będzie ujmowany w zestawieniu wydatków w kwocie brutto (wraz z kwotą VAT).
Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2013 r., nr IPTPB3/423-345/13-2/GG:
"(…) Skoro naliczony podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zalicza się do wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej - to podatnik może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w całości (tj. limitu "kilometrówki" - przyp. red.) (...).
Spółka może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu, jednakże wyłącznie do wysokości limitu, który stanowi kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika i stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym Spółka obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zawierającej dane wskazane w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…)"
Powyższa interpretacja została wprawdzie wydana na gruncie ustawy o PDOP, jednak zawarte w niej stanowisko ma zastosowanie również do podatników PIT, ze względu na podobne brzmienie przepisów obu ustaw o podatku dochodowym.
Wspomnijmy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2011 r., nr ILPB1/415-1414/10-2/AO zajął całkowicie odmienne stanowisko uznając, iż do niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego nie stosuje się ograniczenia wynikającego z "kilometrówki". Według tego organu podatkowego:
"(…) w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony VAT nie podlega odliczeniu w rozliczeniu VAT, ponieważ podatnikowi takie odliczenie nie przysługuje i koszty z tytułu używania samochodu, z którymi wiąże się ten VAT, były poniesione w celu uzyskania przychodów, podatek ten może w całości stanowić koszty uzyskania przychodu.
(…) rozliczanie naliczonego podatku VAT, który nie podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie powinno odbywać się w ramach limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu. (…) podatek ten może w całości stanowić koszty uzyskania przychodu. (…)"
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są zobowiązani sporządzać miesięczne zestawienie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych (zob. ust. 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Na podstawie tego zestawienia, po zakończeniu miesiąca, ww. wydatki wpisuje się w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Uwaga: Wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu przedsiębiorcy do celów firmowych (niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych) rozlicza się narastająco od początku roku, do końca miesiąca, za który dokonywane jest rozliczenie. Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty "kilometrówki", wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres.
Gdyby więc faktyczne wydatki związane z używaniem ww. samochodu do celów firmowych były niższe od "kilometrówki" za dany okres, wówczas cała wartość poniesionych wydatków mogłaby zostać uznana za koszt podatkowy. Gdyby jednak wydatki te były wyższe od "kilometrówki", to nadwyżka nie stanowiłaby kosztu uzyskania przychodów w danym okresie. Nadwyżkę tę podatnik będzie mógł ewentualnie uwzględnić w kosztach podatkowych w następnych okresach rozliczeniowych danego roku, jeżeli limit "kilometrówki" w tych okresach będzie odpowiednio wysoki.
Przykład
Przedsiębiorca od stycznia br. wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej swój prywatny samochód osobowy (niewprowadzony do ewidencji przebiegu pojazdu), o poj. skokowej silnika pow. 900 cm3. Stawka za 1 km przebiegu pojazdu wyniosła 0,8358 zł. Zgodnie z prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, kwota "kilometrówki" w poszczególnych miesiącach (za okres I-IV) wynosiła:
Koszty używania samochodu do celów służbowych w poszczególnych miesiącach wyniosły odpowiednio: w styczniu - 550 zł, w lutym - 500 zł, w marcu - 750 zł, w kwietniu - 320 zł. |
Rozliczenie wydatków w poszczególnych miesiącach (na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu):
Miesiąc | Iloczyn liczby przejechanych kilometrów i stawki za |
Kwota poniesionych wydatków |
Wysokość wydatków stanowiących koszty podatkowe |
|||
za miesiąc | narastająco | za miesiąc | narastająco | za miesiąc | narastająco | |
styczeń | 543,27 zł | 543,27 zł | 550 zł | 550 zł | 543,27 zł | 543,27 zł |
luty | 585,06 zł | 1.128,33 zł | 500 zł | 1.050 zł | 506,73 zł | 1.050 zł |
marzec | 626,85 zł | 1.755,18 zł | 750 zł | 1.800 zł | 705,18 zł | 1.755,18 zł |
kwiecień | 484,76 zł | 2.239,94 zł | 320 zł | 2.120 zł | 364,82 zł | 2.120 zł |
W poszczególnych miesiącach przedsiębiorca wpisał - w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" - wydatki w następujących kwotach: w styczniu - 543,27 zł, w lutym - 506,73 zł, w marcu - 705,18 zł, w kwietniu - 364,82 zł.
|