Wyłączenia ze zwolnienia podmiotowego z VAT

Zwolnienie z podatku VAT o charakterze podmiotowym przysługuje tzw. drobnym przedsiębiorcom, tj. podatnikom, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Status drobnego przedsiębiorcy dotyczy podatników bez względu na formę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego, a jedynym warunkiem jest nieprzekroczenie limitu obrotów, o którym mowa powyżej.

Również podatnicy, którzy dopiero rozpoczynają wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego, mogą być podmiotowo zwolnieni z VAT, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego powyższy limit, zwolnienie traci moc z momentem jego przekroczenia.

Aby wyliczyć kwotę, która powoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy podatnik rozpocznie działalność w trakcie roku podatkowego, należy zastosować następujący wzór:

A = B × C/D

gdzie:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, do wyliczenia kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia przyjmuje się łączną wartość sprzedaży opodatkowanej netto (bez podatku VAT).

Do limitu obrotów uprawniających do zwolnienia, nie wlicza się importu towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do ww. limitu nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na mocy art. 113 ust. 13 ustawy, z prawa do korzystania ze zwolnienia z VAT wyłączeni są podatnicy, którzy dokonują sprzedaży:

• wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
   
• towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych,
   
• nowych środków transportu,
   
• terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę,
   
• usług prawniczych,
   
• usług w zakresie doradztwa,
   
• usług jubilerskich.

Szczegółowa lista towarów i usług, do których nie ma zastosowania zwolnienie z VAT, określona jest w załączniku do rozporządzenia w sprawie faktur.

W art. 113 ust. 13 ustawodawca określił ponadto czynności, których wykonanie przez podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT podlega opodatkowaniu VAT. Jest to import towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Należy podkreślić, iż jest to wyłączenie przedmiotowe, co oznacza, że podatnik zwolniony z VAT, który dokonał np. importu towarów, nie traci prawa do zwolnienia podmiotowego, a musi jedynie opodatkować tę czynność, tj. import.

Zwolnienia podmiotowego nie stosuje się również przy świadczeniu usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, czyli usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. nr 122, poz. 695), jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9 a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Z brzmienia art. 113 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia z opodatkowania ze względu na obroty nie stosuje się m.in. do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem podatnik, który nie przekroczył limitu sprzedaży wynoszącego 150.000 zł, dokonujący nabycia towarów z innego państwa unijnego, które uznawane jest za WNT, musi dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jeśli podatnik, zwolniony z opodatkowania ze względu na osiągane obroty, dokonuje nabycia towarów na terytorium Wspólnoty od podatnika unijnego, to zasadniczo taki zakup uznawany jest za WNT.

Należy jednak pamiętać, że w przypadku gdy nabywca nie przekroczył limitu obrotów przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców, a wartość WNT nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł, wówczas WNT nie występuje. WNT nie wystąpi także wtedy, gdy dostawca unijny jest podatnikiem, ale dostawa opodatkowana jest w systemie marży. Bez względu na wartość przeprowadzanych transakcji, nabycie wewnątrzwspólnotowe nie wystąpi jeśli dostawcą jest niepodatnik.

We wszystkich wymienionych wyżej przypadkach WNT nie wystąpi, co oznacza, że wyłączenie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 ustawy nie ma zastosowania i podatnik nie jest zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny.

Gdyby jednak podatnik zwolniony ze względu na niskie obroty dokonał WNT od unijnego przedsiębiorcy, a kwota tego nabycia przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwotę 50.000 zł, podatnik musiałby wykazać to nabycie w deklaracji jako WNT. W takim przypadku konieczne byłoby dopełnienie obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku VAT oraz rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, z prawa do zwolnienia podmiotowego wyłączeni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Na tym tle najwięcej wątpliwości podatników budzi kwestia dokonywanej przez nich sprzedaży samochodów osobowych.

Z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) wnika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu jego importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednocześnie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po jego pierwszej sprzedaży w Polsce, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości (art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem należałoby przyjąć, że wyłączenie ze zwolnienia podmiotowego dotyczy transakcji, które opodatkowane są akcyzą. Ponieważ sprzedaż samochodu w kolejnej fazie obrotu nie jest już opodatkowana podatkiem akcyzowym, podatnik powinien mieć prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT.

Organy podatkowe jednak uznają, że wyłączenie ze zwolnienia podmiotowego z VAT odnosi się do podatników sprzedających towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, a nie do podatników, na których ciąży obowiązek w podatku akcyzowym. Tak orzekł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2012 r., nr IPPP3/443-467/12-2/JK. W taki sam sposób wypowiedział się Minister Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 1655.

Należy jednak zwrócić uwagę na zmianę brzmienia przepisu art. 113 ust. 13 ustawy, która wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r. Od tego dnia ze zwolnienia z VAT nie będą mogli korzystać podatnicy dokonujący dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, lecz nie będzie to dotyczyło m.in. sprzedaży samochodów osobowych, innych niż nowe, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zmiana nie obejmie zatem swym zakresem samochodów kupionych w celach odsprzedaży.

Wśród czynności, których wykonywanie nie pozwala na korzystanie przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego wymienione jest m.in. świadczenie usług w zakresie doradztwa (art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy). Niestety, w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia "doradztwo", co powoduje problemy podatników z interpretacją tego przepisu.

W internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "doradca" - to ten, "kto udziela porad". Natomiast "doradzać", oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Określenie "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowych, prawnych, finansowych.

Pomimo, iż ustawa o VAT w art. 113 ust. 13 nie odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to jednak - zdaniem redakcji - definiując "usługi w zakresie doradztwa" należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, jakie usługi doradztwa określone są w tej klasyfikacji.

Świadczenie wszelkich usług określonych z nazwy w PKWiU jako usługi doradztwa, wyłącza podatnika z prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy. Wyjątkiem będą jedynie ww. usługi doradztwa rolniczego, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, których świadczenie nie pozbawia podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia.