W myśl przepisów ustawy o VAT przy opodatkowaniu sprzedaży gruntu istotne znaczenie ma fakt, czy grunt ten jest niezabudowany czy zabudowany (tj. czy posadowione są na nim budynki/budowle). Kwestia ta odgrywa tak dużą rolę, ponieważ odpłatna dostawa gruntów niezabudowanych stanowi co do zasady czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku VAT. Jedynie sprzedaż gruntów niezabudowanych o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę).
Natomiast odrębnie uregulowana jest dostawa nieruchomości gruntowych zabudowanych. W tym przypadku bowiem grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku/budowli, czyli w konsekwencji podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek/budowla na gruncie posadowiona i trwale z gruntem związana. Przepisy ustawy o VAT przewidują dla dostaw budynków/budowli:
Tym samym - przykładowo jeśli dostawa budynku korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, to także dostawa gruntu, na którym znajduje się ten budynek objęta jest zwolnieniem od podatku.
Wydaje się, że dokonanie rozróżnienia na grunty zabudowane i niezabudowane nie powinno stwarzać problemów. Niemniej jednak te trudności się pojawiają, jeśli na gruncie będącym przedmiotem dostawy, znajdują się wprawdzie budynki, ale stanowią one ruiny i są przeznaczone do rozbiórki. Powstają wtedy wątpliwości, czy taka nieruchomość jest wciąż gruntem zabudowanym czy jest już gruntem niezabudowanym. W tej sytuacji można by rozważać, czy posadowione na gruncie budynki są budynkami w rozumieniu właściwych przepisów prawa. W ustawie o VAT nie zostało zdefiniowane pojęcie budynku, dlatego też należy szukać jego znaczenia w innych dziedzinach prawa, a mianowicie w regulacjach zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). W art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego ustawodawca wskazał, że jako budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Powyższe prowadzi do wniosku, iż (a contrario) obiekt budowlany zaprojektowany (wykonany) bez przegród zewnętrznych, fundamentów bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem, nie odpowiada określonym w komentowanym przepisie warunkom i w związku z tym nie może być uznawany za budynek (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II SA/Po 924/08). A jeśli nie mamy do czynienia z budynkiem, to można by wysnuć wniosek, że grunt, na którym znajdują się obiekty przeznaczone do rozbiórki niespełniające definicji budynku w powyższym rozumieniu, stanowi grunt niezabudowany. Natomiast jeśli zostaną spełnione warunki przewidziane w przepisach Prawa budowlanego, to można by uznać, że przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany, mimo że jest on bezużyteczny dla nabywającego i przeznaczony do rozbiórki.
Można się zastanawiać nad zasadnością takiego stanowiska, niemniej jednak sądy w wydawanych orzeczeniach zmierzają w innym kierunku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądy krajowe, w przypadku posadowionych na gruncie budynków przeznaczonych do rozbiórki nakazują badać cel ekonomiczny/gospodarczy transakcji, której przedmiotem jest grunt. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na przytoczone poniżej wyroki, które mogą w zasadniczy sposób wpłynąć na stosowanie prawa przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości gruntowych, na których znajdują się budynki przeznaczone do rozbiórki.
| Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. |
Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08.
Trybunał wydał powyższe rozstrzygnięcie w następującym stanie faktycznym: sprzedawca dokonał zbycia działki, na której stały dwa stare budynki. Nabywca zamierzał całkowicie rozebrać te budynki, aby następnie na tak zwolnionej działce postawić nowe budynki. W tym celu zostało uzgodnione ze sprzedającym, że to on złoży wniosek o pozwolenie na rozbiórkę. Prace rozbiórkowe rozpoczęły się jeszcze przed dostawą nieruchomości i kontynuowane były już po sprzedaży nieruchomości.
Przepis art. 13 część B lit. g) Szóstej Dyrektywy z 1977 r. przewidywał zwolnienie od podatku dla dostawy budynków lub ich części, wraz z gruntem, na którym stoją, z wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a), tj. z wyjątkiem budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją, dostarczanych przed pierwszym zasiedleniem. Przepisy te w podobnym brzmieniu zawarte są w obecnie obowiązującej dyrektywie w sprawie VAT z 2006 r.
Trybunał Sprawiedliwości uznał, że czynności dokonane przez sprzedającego polegające na pracach rozbiórkowych i dostawie działki dla celów podatku VAT były ściśle ze sobą powiązane, a ich celem gospodarczym była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można więc bez popadania w sztuczność uznać, że nabywca zakupił od tej samej osoby, najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jego działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie by nadać działce użyteczność. Tym samym w przedmiotowej sprawie miała miejsce dostawa nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.
Z uwagi na to, że Trybunał zaznaczył, że nie ma znaczenia stan zaawansowania prac rozbiórkowych, można by uznać w świetle tego wyroku, że już samo przeznaczenie danego budynku do rozbiórki pozwoli na przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany.
Dodatkowo należy wskazać, że w przepisach prawa krajowego (w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) przewidziane jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
| Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki. |
Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11.
W tym wyroku z kolei Trybunał przyznał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy sprzedawca rozpoczął prace rozbiórkowe budynku, a następnie były one kontynuowane przez nabywcę. Na skutek tych prac powstał nowy budynek, ale w żadnym momencie tego procesu przebudowy nieruchomości, roboty nie doprowadziły do powstania terenu niezabudowanego. W chwili dostawy gruntu stary budynek był jeszcze użytkowany, ale roboty nie były dostatecznie zaawansowane, aby można było stwierdzić istnienie nowego budynku.
Trybunał podkreślił, że do właściwych sądów krajowych należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.
Jak zaznacza się w literaturze przedmiotu - tezy przedstawione przez Trybunał w powyższych wyrokach można jedynie pomocniczo stosować do innych stanów faktycznych, odnoszących się do pierwszego zasiedlenia, gdyż Trybunał wywiódł swoje wnioski w odniesieniu do specyficznego, niepowtarzalnego stanu faktycznego (Agnieszka Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 12 lipca 2012 r., C-326/11, publ. LEX). Na podstawie tych wyroków nie można jednak wysnuwać uniwersalnych wniosków, albowiem takie kwalifikowanie transakcji, dokonane z pominięciem materialnych elementów stanu faktycznego i wyłącznie na podstawie planów biznesowych stron, powinno stanowić wyjątek, którego nie należy rozciągać na inne podobne sytuacje (Władysław Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08, publ. LEX). Niemniej jednak przy dokonywaniu transakcji sprzedaży gruntu wraz z budynkami należy szczególną uwagę zwrócić na wspólny zamiar stron oraz kwestię dostawy faktycznych robót budowlanych.
| Celem umowy była w istocie dostawa gruntu niezabudowanego, mimo znajdujących się na tym gruncie budynków, podlegających rozbiórce. |
Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11.
Orzeczenie podjęte przez sąd krajowy dotyczyło zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności usytuowanych na niej budynków mieszkalnych (stanowiących odrębną własność). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że faktycznym przedmiotem transakcji nie była dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami, czyli terenów zabudowanych, ale nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Powyższe wiązało się z tym, że nabywca gruntu był świadomy konieczności dokonania rozbiórki budynków posadowionych na działce, a strony określiły w umowie wartość tych budynków na 0 zł.
Podatnik, wnosząc skargę, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie, że dostawa gruntu zabudowanego budynkiem, który w przyszłości może ulec rozbiórce nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w I instancji (wyrok z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/10), stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że celem gospodarczym i ekonomicznym transakcji było dokonanie dostawy prawa użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd II instancji w prezentowanym wyroku odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wielu swoich orzeczeniach zwraca uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego. Ponadto Sąd wskazał na jedną z cech podatku VAT, jaką jest zachowanie warunków konkurencji i równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu.
Na taką treść rozstrzygnięcia Sądu miały wpływ następujące okoliczności zaistniałe w sprawie:
| ||||||||||||
|
||||||||||||
