Pożyczki w walucie obcej pomiędzy krajowymi firmami nieprowadzącymi działalności w zakresie udzielania pożyczek

Udzielanie pożyczek uznawane jest generalnie dla celów VAT jako świadczenie usług - jeżeli pożyczek dokonuje podatnik w ramach działalności gospodarczej. Są jedynie wątpliwości, czy za "podatnika" należy uznać również pożyczkodawcę, który udzielił jednorazowej pożyczki, a w przedmiocie działalności nie zgłoszono dokonywania tego typu transakcji. Jak uznał WSA w Łodzi w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/11 (orzeczenie prawomocne), decydujące w tym przypadku jest, czy przy udzieleniu pożyczki wykorzystywane było przedsiębiorstwo pożyczkodawcy, czyli czy środki finansowe na wypłatę pożyczki pochodziły ze środków zgromadzonych w toku prowadzonej działalności gospodarczej (więcej o tym wyroku pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 2 z 10 stycznia 2012 r., w artykule pt. "Udzielenie pożyczki przez przedsiębiorcę - VAT czy PCC? - wyrok WSA").

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2012 r., nr IPTPP1/443-111/12-2/MW uznał, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podatnikiem jest także ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "zamiar" ani "częstotliwość", powołano się w tym względzie na definicję słownikową i uznano, że "zamiar" oznacza "intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". O częstotliwości natomiast - zdaniem fiskusa - nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

O kwalifikacji udzielenia pożyczki jako czynności wykonywanej przez "podatnika w ramach działalności gospodarczej" w każdym przypadku będą zatem decydowały okoliczności faktyczne. W uproszczeniu można jednak uznać, że każda pożyczka udzielona między przedsiębiorcami powinna być uznana - dla celów VAT - jako świadczenie usług. Nie oznacza to jednak, że od tej czynności należy wykazać kwotę podatku należnego. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Ponieważ jednak transakcję tę trzeba wykazać w deklaracji VAT i udokumentować fakturą, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Generalnie, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna ze sprzedaży, pomniejszona o kwotę VAT należnego. W przypadku pożyczek obrotem są odsetki od pożyczki. Oznacza to, że na fakturze dokumentującej ww. zdarzenie należy ująć jedynie kwotę odsetek (a nie kwotę samej pożyczki). Na fakturze tej należy podać stawkę "zw" i podstawę zwolnienia z VAT (tu: art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy powstanie natomiast na zasadach ogólnych - czyli z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi. Przy udzielaniu pożyczek za dzień wykonania usługi przyjmuje się dzień zapłaty należnych odsetek lub upływ terminu ich zapłaty. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2012 r., nr IPPP3/443-89/12-2/SM:

"(...) obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tzn. w tym przypadku zapłaty należnych odsetek (lub innych należności, np. prowizji) lub z upływem terminu zapłaty tych należności. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi. (...)"

Jeżeli pożyczka została udzielona w walucie obcej i w tej walucie są też płacone odsetki, przeliczenia podstawy opodatkowania VAT na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ustawy o VAT). Jeżeli zatem faktura zostanie wystawiona terminowo (tj. w ciągu 7 dni od otrzymania odsetek lub upływu terminu ich wymagalności - w zależności, który z tych terminów jest wcześniejszy), przeliczenia będzie należało dokonać według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (przy założeniu, że jest to dzień roboczy).

Zaznaczamy, że jeżeli podatnik udziela pożyczki przedsiębiorcy zagranicznemu, usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W tym przypadku pożyczkodawca powinien zatem wystawić fakturę bez VAT. Obowiązek rozliczenia podatku "przejdzie" wówczas na nabywcę (pożyczkobiorcę). Natomiast gdy podatnik otrzymuje pożyczkę od kontrahenta zagranicznego - powinien rozliczyć import usług. Tę kwestię jednak tu pomijamy.

Na zakończenie jeszcze jedna uwaga - jeżeli udzielenie pożyczki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (korzystającą na podstawie odrębnych przepisów ze zwolnienia z VAT), obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie wystąpi.

Co do zasady, kwota udzielonej/otrzymanej pożyczki jest obojętna podatkowo. U pożyczkodawcy nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodu, tak jak nie jest przychodem jej zwrot. Z kolei u pożyczkobiorcy otrzymana pożyczka nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym (pomijamy tu pożyczki waloryzowane kursem waluty obcej). W rachunku podatkowym uwzględniane są jedynie zapłacone (skapitalizowane) odsetki od pożyczki, tj. u pożyczkodawcy stanowią one przychód, a u pożyczkobiorcy koszt podatkowy.

W związku z powyższym mogą powstać wątpliwości, czy w przypadku pożyczki w walucie obcej, różnice kursowe, dotyczące jej części kapitałowej, podlegają uwzględnieniu odpowiednio w przychodach i kosztach podatkowych pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Otóż mogą, gdyż zezwalają na to przepisy regulujące kwestie ustalania podatkowych różnic kursowych, a konkretnie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 24c ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o PDOF. Z przepisów tych wynika m.in., że w odniesieniu do pożyczek (kredytów) w walucie obcej różnice kursowe powstają:

• u pożyczkodawcy - gdy wartość pożyczki (kredytu) w walucie obcej w dniu jej udzielenia różni się (jest niższa lub wyższa) od jej wartości w dniu zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
   
• u pożyczkobiorcy - gdy wartość pożyczki (kredytu) w walucie obcej w dniu jej otrzymania różni się (jest niższa lub wyższa) od jej wartości w dniu spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe - koszty uzyskania przychodów.

WAŻNE: Podatkowe różnice kursowe powstają wtedy, gdy zarówno udzielona/otrzymana pożyczka (kredyt), jak i jej zwrot/spłata dokonywane są w walucie obcej. Gdyby więc pożyczka (kredyt) została udzielona w walucie obcej, ale byłaby spłacana w złotówkach, nie wystąpiłyby podatkowe różnice kursowe. Podobnie byłoby w przypadku pożyczek (kredytów) udzielonych w złotówkach, a spłacanych w walucie obcej.

Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zob. art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP i art. 24c ust. 4 ustawy o PDOF).

O kursie faktycznie zastosowanym będzie można mówić wtedy, gdy dojdzie do faktycznej wymiany waluty obcej. Może to mieć miejsce np. w sytuacji, gdy pożyczkodawca udzieli pożyczki w walucie obcej, po uprzednim jej zakupie od banku (lub w kantorze). Za kurs faktycznie zastosowany należy wówczas uznać kurs sprzedaży banku (kurs kantorowy). Analogicznie będzie u pożyczkobiorcy, spłacającego pożyczkę walutą obcą kupioną w banku (kantorze).

Jednostki spłacające kredyt z własnego rachunku walutowego do rozchodu waluty stosują kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego.

W takiej sytuacji powstaną różnice kursowe na środkach pieniężnych. Powstają one bowiem wtedy, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu różni się (jest niższa lub wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich wypływu, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (zob. art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF).

Kolejność wyceny rozchodowanej waluty obcej dokonywana jest według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości (w art. 34 ust. 4 pkt 1-3), tj. FIFO ("pierwsze przyszło - pierwsze wyszło"), LIFO ("ostatnie przyszło - pierwsze wyszło") lub według kursów średnioważonych.

Również dla celów bilansowych do rozliczenia udzielonej/otrzymanej pożyczki w walucie obcej oraz jej zwrotu/spłaty należy stosować kurs faktycznie zastosowany, jeżeli dojdzie do rzeczywistej wymiany waluty. W przeciwnym wypadku - podobnie jak na potrzeby podatkowe - powinno się stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Powstałe na skutek takiej wyceny różnice kursowe odnoszone są odpowiednio:

• w koszty finansowe - ujemne różnice kursowe,
   
• w przychody finansowe - dodatnie różnice kursowe.

Ewidencję księgową udzielenia/otrzymania pożyczki oraz jej zwrotu/spłaty przedstawimy na przykładzie liczbowym.

Dekretacja w podmiocie udzielającym pożyczkę:

Księgowania u pożyczkodawcy:

Dekretacja w podmiocie otrzymującym pożyczkę:

Księgowania u pożyczkobiorcy: