Rozpoczęcie działalności w 2012 r. - od kiedy kasa rejestrująca?

Obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy wszystkich podatników, którzy rozpoczną działalność określoną w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, czyli będą dokonywać sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Termin rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących dla większości podatników nie jest równoznaczny z dniem dokonania pierwszej sprzedaży.

Część podatników zwolniona jest bowiem z tego obowiązku na mocy przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień. Są to zarówno zwolnienia ze względu na osiągnięty obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych, jak i ze względu na rodzaj wykonywanych czynności. Zwolnienia te obowiązują do 31 grudnia 2012 r.

» Podatnik rozpoczynający sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinien przede wszystkim sprawdzić, czy czynności, które będzie wykonywał są wymienione w załączniku do rozporządzenia w sprawie zwolnień. Załącznik ten jest wykazem sprzedaży zwolnionej z ewidencjonowania i wymienione w nim są m.in.: niektóre usługi dotyczące rolnictwa (takie jak: przygotowanie pól do upraw, pielęgnowanie upraw, opryskiwanie, zbiór upraw, nadzór i opieka nad stadem), niektóre usługi komunalne i sieciowe (np. w zakresie dostaw energii, gazu), usługi telekomunikacyjne, komunikacja miejska, usługi finansowe i ubezpieczeniowe.

» Jeśli podatnik poza sprzedażą wymienioną w powyższym załączniku, wykonuje inne czynności, to ma dodatkową możliwość skorzystania ze zwolnienia w zakresie całej swojej działalności. Zwolnienie to przysługuje pod warunkiem, że będzie wykonywał czynności wymienione w poz. 1-32 załącznika do rozporządzenia, a przewidywany przez podatnika udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych, planowanych do zrealizowania do końca roku, w którym rozpoczęto wykonywanie sprzedaży, będzie wyższy niż 80% (§ 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia).

W przypadku podatników rozpoczynających działalność w pierwszym półroczu roku podatkowego, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca pierwszego półrocza danego roku, w którym podatnik korzysta z tego zwolnienia, jeżeli udział obrotów ze sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania, wymienionej w poz. 1-32 załącznika do rozporządzenia, w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy będzie w okresie pierwszych sześciu miesięcy działalności równy albo niższy niż 80% (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

W przypadku podatników, którzy rozpoczną działalność w drugim półroczu roku podatkowego, u których udział obrotów ze sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania, wymienionej w poz. 1-32 załącznika do rozporządzenia, w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy będzie do końca roku podatkowego równy albo niższy niż 80%, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy od zakończenia tego roku podatkowego (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

» Podatnicy, którzy będą wykonywali czynności niewymienione w załączniku do rozporządzenia jako zwolnione, rozpoczynając działalność w roku 2012 mają możliwość skorzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas w zakresie całej działalności do momentu, kiedy sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczy w tym roku podatkowym kwoty 20.000 zł (§ 3 ust. 7 rozporządzenia).

Mimo, iż spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w 2011 r., to z uwagi na fakt, że rozpoczęcie sprzedaży nastąpi dopiero w 2012 r., termin instalacji kasy fiskalnej należy określić na podstawie § 3 ust. 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2010 r., nr ILPP2/443-618/10-2/SJ, stwierdził m.in.: "(…) Zainteresowana w grudniu 2009 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach. W 2009 r. Wnioskodawczyni nie osiągnęła żadnego przychodu - nie było żadnej sprzedaży, gdyż dopiero Zainteresowana adaptowała sklep. Sklep zaczął działać dopiero od kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni prowadzi sprzedaż głównie na rzecz osób fizycznych, incydentalnie na rzecz firm. (…)

Zatem, Wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2010 r., jednakże z zastrzeżeniem, iż w przypadku przekroczenia limitu obrotów, tj. kwoty 20.000 zł zwolnienie to traci moc od dnia przekroczenia tej kwoty. (…)"

Zatem zwolnienie z ewidencjonowania obowiązuje do momentu przekroczenia kwoty 20.000 zł z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Załóżmy, że sprzedaż o której mowa w pytaniu w dniu 21 maja 2012 r. wyniesie 20.500 zł, w związku z czym spółka powinna rozpocząć stosowanie kasy fiskalnej już od 22 maja br.

Generalnie podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Część podatników zwolniona jest z tego obowiązku. Nie dotyczy to jednak sprzedaży, o której mowa w pytaniu. Sprzedaż gier komputerowych spowoduje konieczność zainstalowania kasy rejestrującej i to od pierwszego dnia ich sprzedaży. Stanowi o tym § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Oznacza to, że w stosunku do podatników prowadzących sprzedaż tych towarów na rzecz osób fizycznych, obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej powstał bez względu na wysokość obrotów.

Planując zatem sprzedaż gier komputerowych na nośnikach CD, DVD, podatnik musi wcześniej zakupić kasę, ufiskalnić ją i spełnić pozostałe warunki wymienione w przepisach w sprawie kas.

W rozporządzeniu w sprawie zwolnień w § 4 wyłączającym sprzedaż niektórych towarów ze zwolnień z obowiązku stosowania kas rejestrujących rzeczywiście wymienione są kartridże. Mowa tam jest jednak nie o takich kartridżach, o które pyta podatnik, lecz o nośnikach pamięci i to nośnikach zapisanych. W § 4 ust. 1 pkt 7 wymieniona jest bowiem dostawa nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridżów.

Sprzedaż towarów, o których mowa w pytaniu podlega ewidencjonowaniu w kasie rejestrującej dopiero po przekroczeniu limitu obrotów z tytułu dostaw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych wynoszącego 40.000 zł (dla podmiotów kontynuujących działalność) bądź 20.000 zł (dla podmiotów rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego).

Osoba fizyczna wznawiająca działalność gospodarczą po pewnej przerwie, która nie stosowała wcześniej kas rejestrujących, ma nadal prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wątpliwości dotyczą natomiast wysokości kwoty obrotów jaką podatnik powinien w tym wypadku zastosować. Czy należy uwzględniać zapis rozporządzenia w sprawie zwolnień, uprawniający do korzystania ze zwolnienia do momentu przekroczenia obrotów z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych w kwocie 20.000 zł (jak dla podatników rozpoczynających działalność), czy też 40.000 zł (jak dla podatników kontynuujących działalność gospodarczą)?

Organy podatkowe konsekwentnie uznają, że powyższego przypadku nie można kwalifikować jako rozpoczęcie działalności gospodarczej, ale jako jej wznowienie. Przykładowo w wydatnej interpretacji z dnia 21 marca 2011 r., nr IPPP2/443-44/11-2/KG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., iż osoba fizyczna w momencie ponownego podjęcia działalności gospodarczej była podmiotem kontynuującym działalność gospodarczą, a nie rozpoczynającym jej wykonanie. W ocenie fiskusa, w związku ze wznowieniem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2012 r. będą miały zastosowanie przepisy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, określające limit obrotu uprawniający do korzystania ze zwolnienia z obowiązku w wysokości 40.000 zł.

Zatem podatnik wznawiając działalność, w sytuacji gdy poprzednio nie miał obowiązku stosowania kas rejestrujących, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia do chwili osiągnięcia w trakcie roku podatkowego kwoty 40.000 zł z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Pamiętać jednak należy, że zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł.

Niestety, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu w sprawie zwolnień, prawodawca nie sprecyzował jakie kwoty należy przyjąć do ustalenia obrotu uprawniającego do zwolnienia w przypadku podatników, u których podstawą opodatkowania jest marża.

W ustawie o VAT obrót zdefiniowany został w art. 29 ust. 1 i jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Natomiast marża (oraz prowizja) nie są określane w ustawie jako obrót, ale jako podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, podstawą opodatkowania przy sprzedaży towarów używanych jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak widać w przytoczonym przepisie, ustawodawca nie definiuje odrębnie obrotu, stąd wniosek, że dla celów ustalenia limitu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących, należy korzystać z definicji obrotu zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem tego stanowiska może być ponadto zapis art. 111 ust. 3b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Zatem do wyliczenia kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących, podatnik powinien uwzględnić całą wartość sprzedawanych towarów (a nie tylko marżę).

W sytuacji opisanej w pytaniu, podatnik w dniu 26 kwietnia br. przekroczył limit 20.000 zł uprawniający do zwolnienia z obowiązku stosowania kasy fiskalnej. Dlatego też, zgodnie z § 3 ust. 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień, kasę rejestrującą powinien zainstalować i ufiskalnić już od 27 kwietnia br.

Na mocy § 3 ust. 7 rozporządzenia sprawie zwolnień, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników rozpoczynających sprzedaż w 2012 r., z tym że w przypadku przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnienie obowiązuje do dnia przekroczenia tej kwoty.

Powyższego zwolnienia nie stosuje się jednak w przypadku świadczenia usług przewozu osób i ładunków taksówkami, co wynika z § 4 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia. Dlatego też podatnik powinien zainstalować kasę rejestrującą w taksówce od pierwszego dnia działalności.

Natomiast działalność handlowa (którą podatnik zamierza rozpocząć) korzysta ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 7, pod warunkiem, że nie będzie prowadzona sprzedaż towarów wymienionych w § 4 ww. rozporządzenia, tj. m.in.: zapisanych płyt CD, DVD, sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, sprzętu fotograficznego, wyrobów tytoniowych i alkoholowych.

W zakresie działalności handlowej podatnik ma obowiązek zainstalować kasę rejestrującą dopiero po przekroczeniu kwoty 20.000 zł.

Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, do wyliczenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z obowiązku stosowania kasy należy zsumować całą wartość obrotów osiągniętą przez podatnika z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, czyli również obroty z działalności usług taksówkowych. W kwocie tej uwzględnia się obroty netto, czyli bez podatku VAT.