Zasady ogólne odnoszące się do momentu kwalifikowania kosztów do kosztów uzyskania przychodów zawarte w przepisach ustaw o podatku dochodowym nie obejmują swym zakresem m.in. kosztów wynagrodzeń pracowniczych i pochodnych od nich składek ZUS. Mamy tu na myśli reguły, zgodnie z którymi:
Tak wynika z art. 22 ust. 5, 5c i 5d updof oraz art. 15 ust. 4, 4d i 4e updop, z wyjątkiem pewnych zastrzeżeń, które tutaj pominęliśmy.
Koszty wynagrodzeń i innych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, rządzą się innymi regułami. Zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, o ile zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 22 ust. 6ba updof i art. 15 ust. 4g updop). W przypadku uchybienia temu terminowi należności te są kosztem podatkowym na zasadzie kasowej, tj. w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) pracownikowi.
Podobne zasady obejmują składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (zwane dalej także składkami ZUS). Są one kosztem podatkowym w miesiącu, za który należności pracownicze są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
Tak wynika z art. 22 ust. 6bb updof i art. 15 ust. 4h updop.
W przypadku uchybienia tym terminom składki te zaliczane są do kosztów podatkowych na zasadzie kasowej, tj. w dacie ich opłacenia.
Zwróć uwagę!
Składki na ubezpieczenia społeczne, które potrącane są z wynagrodzenia pracownika, kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów w terminach przewidzianych dla wypłacanych wynagrodzeń. Są one kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, oczywiście o ile wynagrodzenie jest wypłacane (stawiane do dyspozycji pracownika) w wymaganym terminie. W przypadku uchybienia temu terminowi stają się kosztem podatkowym w miesiącu wypłaty wynagrodzenia. |
Niektórzy podatnicy mają wątpliwości, na jakiej podstawie stosuje się kasowe rozliczanie wynagrodzeń i składek ZUS wypłaconych (postawionych do dyspozycji pracownika)/opłaconych z opóźnieniem. Wyjaśniamy, że w zakresie wynagrodzeń stanowi o tym art. 23 ust. 1 pkt 55 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, a w zakresie składek ZUS - art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop.
Zwróć uwagę!
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek ZUS opłaconych od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 23 ust. 1 pkt 37 updof i art. 16 ust. 1 pkt 40 updop). |
Terminy opłacania składek ZUS określa art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.). Płatnik składek zobowiązany jest do opłacania składek za dany miesiąc, nie później niż do:
Do ustalania wspomnianych terminów stosuje się odpowiednio art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej (art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Oznacza to, że jeśli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.
Należności z tytułu wskazanych składek, tj. składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz Fundusz Emerytur Pomostowych opłaca się jedną wpłatą na przydzielony przez ZUS numer rachunku składkowego.
Przykład
Pracodawca dokonuje wypłat wynagrodzeń za dany miesiąc 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Wynagrodzenia za grudzień 2020 r. zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) 8 stycznia 2021 r. (9 i 10 stycznia 2021 r. są w zakładzie pracy dniami wolnymi od pracy - por. art. 85 § 3 Kodeksu pracy). Przypadek I - składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zostaną opłacone 15 stycznia 2021 r. Wynagrodzenia oraz wymienione składki pracodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodów w grudniu 2020 r. Przypadek II - składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zostaną opłacone 12 lutego 2021 r. Wynagrodzenia pracodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodów w grudniu 2020 r. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uwzględni w kosztach lutego 2021 r., w dacie ich opłacenia. Przykład Pracodawca dokonuje wypłat wynagrodzeń za dany miesiąc ostatniego dnia roboczego tego miesiąca. Przypadek I 31 grudnia 2020 r. wypłaci pracownikom wynagrodzenia, zaś składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłaci 15 stycznia 2021 r. Wynagrodzenia oraz składki stanowią koszty uzyskania przychodów w grudniu 2020 r. Przypadek II 4 stycznia 2021 r. wypłaci pracownikom wynagrodzenia, zaś składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłaci 20 stycznia 2021 r. Wynagrodzenia oraz wymienione składki będą kosztami uzyskania przychodów w styczniu 2021 r. |
Przedsiębiorcy (podmioty zatrudniające), którzy wdrożyli pracownicze plany kapitałowe (PPK), obowiązani są dokonywać wpłat do PPK. Są one finansowane przez podmiot zatrudniający oraz przez uczestników PPK.
Wpłaty finansowane przez podmiot zatrudniający są obliczane, a wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są obliczane i pobierane od uczestnika PPK w terminie wypłaty wynagrodzenia. Natomiast do wybranej instytucji finansowej powinny trafić do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone i pobrane. Tak wynika z art. 28 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1342).
Przy czym, jeśli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy lub na sobotę, termin upływa następnego dnia, który nie jest dniem wolnym od pracy ani sobotą (art. 115 Kodeksu cywilnego w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych).
Moment zaliczania omawianych wpłat do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 ust. 6bc updof i art. 15 ust. 4ga updop. Wynika z nich, że wpłaty dokonywane do PPK, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w wymaganym terminie (do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone). W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się przepisy art. 23 ust. 1 pkt 55aa updof i art. 16 ust. 1 pkt 57aa updop, co oznacza, że kwoty w części finansowanej przez podmiot zatrudniający wpłacone po terminie będą kosztem dopiero, gdy zostaną uiszczone.
Zwróć uwagę!
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat dokonywanych do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych - od nagród i premii wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 23 ust. 1 pkt 37a updof i art. 16 ust. 1 pkt 40a updop). |
Stosowanie powołanych przepisów w zakresie ustalenia właściwego momentu, w którym wpłaty do PPK w części finansowanej przez zatrudniającego są kosztem podatkowym, budziły wątpliwości. Z przepisów tych nie wynika bowiem, w którym miesiącu wpłaty te stają się należne. Ministerstwo Finansów w piśmie udostępnionym naszemu Wydawnictwu 16 stycznia 2020 r. wyjaśniło, że przez miesiąc, za który wpłaty do PPK są należne, należy rozumieć miesiąc, za który należne jest wynagrodzenie pracownika stanowiące podstawę do obliczenia wysokości wpłaty finansowanej przez podmiot zatrudniający. Pisaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 5 z 2020 r., w artykule pt. "Moment potrącenia wpłat do PPK".
Stanowisko Ministerstwa znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.85.2020.1.SK.
W przypadku niedokonania wpłat do PPK w wymaganym terminie, stanowią one koszt uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu, w którym zostanie dokonana wpłata środków na PPK do instytucji finansowej.
W tabeli prezentujemy moment kwalifikowania wpłat do PPK do kosztów uzyskania przychodów w przypadku wynagrodzenia należnego za grudzień 2020 r.
Data wypłaty wynagrodzenia za grudzień 2020 r. |
Data wpłaty do PPK | Miesiąc zaliczenia wpłaty do PPK do kosztów uzyskania przychodów |
31 grudnia 2020 r. (zgodnie z regulaminem wynagradzania) |
15 stycznia 2021 r. | grudzień 2020 r. |
8 stycznia 2021 r. (zgodnie z regulaminem wynagradzania) |
15 lutego 2021 r. | grudzień 2020 r. |
22 lutego 2021 r. | luty 2021 r. |
|