Koszty służące minimalizowaniu strat z działalności mogą być kosztami uzyskania przychodu - wyrok NSA

Tak wynika z wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16.

Spółka (skarżąca) we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała, że jest producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki, a także wiodącym wykonawcą bloków energetycznych dla klientów z różnych krajów. Podjęła decyzję o otwarciu nowego wydziału produkcyjnego i w tym celu zawarła z podmiotem zewnętrznym umowę najmu nieruchomości zabudowanej (hali produkcyjnej, zaplecza socjalnego, placu składowego) oraz umowę o współpracy, w oparciu o którą na jej rzecz miały być realizowane usługi obróbki mechanicznej elementów produkowanych w nowo otwieranym wydziale. Umowy zawarto na czas określony. Przewidywały one możliwość wcześniejszego ich wypowiedzenia z zachowaniem dziewięciomiesięcznego okresu w okolicznościach, jakie zostały w nich zapisane.

Globalny kryzys gospodarczy, który wywołał spadek zamówień realizowanych przez spółkę, wymusił częściową zmianę jej planów biznesowych. Spółka doszła do wniosku, że dalsze utrzymywanie wydziału produkcyjnego byłoby nieefektywne i podjęła działania zmierzające do modyfikacji zawartych umów, a następnie (w wyniku fiaska negocjacji) zdecydowała się na ich wypowiedzenie z przyczyn ekonomicznych (mniejszy volumen zamówień, istotny spadek zleceń). Pomiędzy spółką i wynajmującym powstał spór co do możliwości skutecznego rozwiązania tych umów z przyczyn ekonomicznych, przed upływem określonego w umowie okresu obowiązywania, który znalazł swój finał w sądzie powszechnym.

W rezultacie, w wyniku zawartego porozumienia spółka zgodziła się wypłacić wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie tych umów. Zwróciła się jednak do organu podatkowego z pytaniem, czy kwoty przez nią zafakturowane tytułem wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy będą stanowiły u niej koszty uzyskania przychodów?

Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej wskazał, że choć co prawda wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy nie zostało objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, to jednak nie spełnia ono przesłanek wyszczególnionych w art. 15 ust. 1 updop i tym samym nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

Spółka zaskarżyła tę interpretację i sprawę wygrała. Rację przyznał jej zarówno WSA, jak i NSA.

NSA w uzasadnieniu wydanego wyroku podkreślił, że użycie w art. 15 ust. 1 updop zwrotu "w celu" oznacza, że wydatek nie zawsze przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Sąd powołał się przy tym na uchwałę NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, przytaczając następujący fragment jej treści: "(...) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop".

Zatem gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika, że podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu, kierowała się względami ekonomicznymi - wiedząc, że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Równocześnie należy mieć na względzie, że spółka prowadziła więcej zakładów, a co za tym idzie, zapłata wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu mogła zostać uznana przez spółkę za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów. Wycofanie się z prowadzenia nierentownego zakładu produkcyjnego pozwoli na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach spółki, tj. zachowanie źródła przychodu.

Od redakcji

Również w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16 NSA uznał, że gospodarczo racjonalne decyzje podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Ponoszone z tego tytułu wydatki (np. kary umowne) mogą stanowić koszty podatkowe. Orzeczenie to zaprezentowaliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 7 z 2018 r., w artykule pt. "Kara umowna za wcześniejsze rozwiązanie umowy w kosztach podatkowych - wyrok NSA".