Pakiety medyczne - podatki, składki ZUS i ewidencja księgowa

Rozliczenie dla celów VAT

Opodatkowaniu VAT podlega generalnie m.in. odpłatne świadczenie usług. Za odpłatne świadczenie usług, skutkujące obowiązkiem wykazania VAT należnego, uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług m.in. na cele osobiste pracowników, w tym byłych pracowników, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (zob. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Do opodatkowania ww. nieodpłatnych świadczeń stosuje się generalnie taką samą stawkę VAT, jaka byłaby właściwa, gdyby przekazanie świadczenia miało charakter odpłatny.

W wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie mają zastosowania do czynności, które korzystają ze zwolnienia z VAT.

Jeśli więc przekazanie pakietów medycznych korzysta z ww. zwolnienia z VAT, to - w świetle przywołanego "nowego" stanowiska organów podatkowych - przekazanie tych pakietów nie będzie objęte regulacją zawartą w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, podatnik (tu: pracodawca/zleceniodawca) nie będzie musiał ujmować wartości tych świadczeń w deklaracji VAT. Zaznaczamy jednak, że powyższe nie wynika z przepisów (więcej na ten temat piszemy w tym numerze Biuletynu Informacyjnego, na str. 20-22).

Przychód pracownika (zleceniobiorcy) z tytułu otrzymania pakietu medycznego

Otrzymane nieodpłatnie pakiety medyczne, do przekazania których nie zobowiązują pracodawcy przepisy prawa pracy, stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnego zwolnienia.

Wartość przedmiotowego przychodu ustala się zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy o PDOF. Jeżeli zatem pakiety medyczne zostały uprzednio przez pracodawcę zakupione, to wartość uzyskanego przez pracowników przychodu ustala się według cen zakupu tych pakietów (zob. art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PDOF).

Jeśli przedmiotowymi świadczeniami zostaną objęci również członkowie rodziny pracownika, to wartość tego świadczenia także będzie stanowić przychód pracownika ze stosunku pracy (gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członkowie rodziny nie otrzymaliby tego świadczenia). Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2015 r., nr ILPB1/4511-1-494/15-4/AMN. Ten organ wyjaśnił ponadto, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez niego prawa do korzystania z pakietu świadczeń.

Jeśli zatem, przykładowo, pracownik otrzymał prawo do korzystania z pakietu medycznego w styczniu, to pracodawca powinien wartość tego świadczenia wykazać w przychodach stycznia, doliczając jego wartość do innych przychodów ze stosunku pracy (i od łącznej kwoty obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy).

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych pakietów medycznych przez zleceniobiorcę należy wskazać, że osoba ta uzyskuje przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF). Wartość tego przychodu ustala się na analogicznych zasadach jak u pracowników.

Składki ZUS

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika stanowią uzyskane przez niego przychody z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Podobnie jest w przypadku składki na ubezpieczenie zdrowotne (do ustalenia podstawy wymiaru tej składki stosuje się bowiem przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników, z zastrzeżeniami m.in., że podstawę wymiaru tej składki pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe w części finansowanej przez pracownika z jego środków).

Jak wspomnieliśmy, wartość pakietu medycznego, przekazanego pracownikowi przez pracodawcę nieodpłatnie, stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy. Wartość tego świadczenia podlega zatem oskładkowaniu.

Koszty uzyskania przychodów pracodawcy

W obu ustawach o podatku dochodowym brak jest regulacji, które wyłączałyby z kosztów uzyskania przychodów wydatki na pakiety medyczne przekazane nieodpłatnie pracownikom czy zleceniobiorcom. Wydatki te będą zatem mogły zostać uznane za koszty podatkowe, jeśli zostaną poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto muszą one być racjonalne, ekonomicznie uzasadnione i właściwie udokumentowane.

Z reguły zapewnienie pracownikom pakietów medycznych ma na celu zmotywowanie ich do jak najwydajniejszej pracy, związanie ich z firmą pracodawcy (aby nie szukali pracy u konkurencji), ograniczenie absencji pracowniczej, itp. W takim przypadku przekazanie pakietów medycznych pracownikom wykazuje związek (zazwyczaj pośredni) z przychodami pracodawcy. Poniesione zatem na te pakiety wydatki (ze środków obrotowych) pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie uważają organy podatkowe, czego przykładem może być np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 grudnia 2016 r., nr 0461-ITPB3.4510.549.2016.1.KP. W interpretacji tej organ podatkowy uznał ponadto, że kosztem podatkowym mogą być również wydatki na pakiety medyczne dla członków rodzin pracowników (wpisując się w prezentowane w ostatnim czasie przez organy podatkowe stanowisko w tej kwestii).

Również wydatki na pakiety medyczne dla zleceniobiorców mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zleceniodawcy, jeśli przekazanie pakietów tym osobom wykazuje związek z przychodami zleceniodawcy (zazwyczaj takie wydatki są wkalkulowane w cenę usługi nabywanej od zleceniobiorcy). Warto, aby w umowie zawartej między stronami znalazł się zapis, z którego wynikałaby konieczność ponoszenia przez zleceniodawcę takich wydatków.

Wydatki na pakiety medyczne, przekazane nieodpłatnie pracownikom (zleceniobiorcom) to generalnie koszty pośrednio związane z przychodami. Ujmuje się je zatem w kosztach podatkowych zasadniczo w dacie poniesienia.

Ewidencja księgowa pakietów medycznych

Zakup pakietów medycznych i przekazanie ich nieodpłatnie pracownikom może zostać zaksięgowane np. w następujący sposób:

Zaliczki na podatek dochodowy pracowników z tytułu otrzymania ww. świadczeń oraz składki ZUS ujmowane są w księgach rachunkowych pracodawcy na zasadach ogólnych.

Rozliczenie dla celów VAT

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (zob. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik odsprzedaje nabyte uprzednio pakiety medyczne swoim pracownikom (zleceniobiorcom), to czynność taka podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem ustawowych zwolnień.

Jak przykładowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 października 2016 r., nr IBPP3/4512-460/16-2/EJ:

"(...) Wnioskodawca, nabywając pakiet medyczny, w ramach którego nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu, ale na rzecz pracowników, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT. (...)"

Dodajmy, że wartość pakietów medycznych (przekazanych pracownikom/zleceniobiorcom za odpłatnością lub częściową odpłatnością), która korzysta ze zwolnienia z VAT, wykazywana jest w deklaracji VAT, w poz. 10 "Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku".

Ustalenie podstawy opodatkowania

Organy podatkowe generalnie prezentują pogląd, zgodnie z którym jeśli podatnik kupuje ze środków obrotowych usługę, a następnie odsprzedaje ją pracownikowi np. za połowę ceny, to musi zapłacić VAT od wartości rynkowej usługi, a nie wyłącznie od kwoty płaconej przez pracownika (tak uznał np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej m.in. z 18 marca 2016 r., nr PT8.8101.77.2016/PBD). Swoje stanowisko organy podatkowe wywodzą z treści art. 32 ustawy o VAT. Krótko przypomnijmy, że na podstawie tego przepisu, organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek między nabywcą a sprzedawcą miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i nastąpiło np. zaniżenie kwoty VAT należnego. Mowa tu m.in. o sytuacji, gdy między nabywcą a sprzedawcą zachodzą powiązania wynikające z umowy o pracę.

Naszym zdaniem, w przypadku pakietów medycznych, odsprzedawanych pracownikom lub zleceniobiorcom po cenie niższej niż rynkowa, nie powinien mieć zastosowania ww. art. 32 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż przy zakupie pakietów medycznych VAT naliczony nie wystąpił, a ich "odsprzedaż" pracownikom/zleceniobiorcom nie wiąże się z koniecznością wykazania VAT należnego (usługa korzysta bowiem ze zwolnienia z VAT). W związku z odsprzedażą pracownikom/zleceniobiorcom pakietów medycznych po preferencyjnej cenie nie wystąpi więc ewentualne uszczuplenie należności publicznoprawnych. Z tego względu uważamy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT (np. w celu wykazania tej "odsprzedaży" w deklaracji VAT) zasadne jest przyjąć rzeczywistą kwotę zapłaty z tytułu sprzedaży, tj. kwotę faktycznie należną od nabywcy (pracownika/zleceniobiorcy).

Przychód pracownika (zleceniobiorcy)

W przypadku, gdy pracownik ponosi pełną odpłatność za pakiety medyczne (która jest np. potrącana z jego wynagrodzenia), to nie uzyskuje on nieodpłatnego świadczenia. Tym samym nie uzyskuje przychodu ze stosunku pracy.

Przychód powstanie natomiast w sytuacji, gdy pracownik otrzyma pakiet medyczny, za który płaci w części, a część pokrywa pracodawca ze środków obrotowych. W takim przypadku pracownik uzyskuje przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych - w wysokości różnicy pomiędzy wartością tych pakietów (ustaloną ww. sposób) a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przychód ten powstaje, podobnie jak pisaliśmy w części dotyczącej pakietów medycznych otrzymanych nieodpłatnie, w momencie uzyskania przez pracownika prawa do korzystania z pakietu medycznego.

Przychody/koszty uzyskania przychodów pracodawcy

Uważamy, że wydatki na zakup pakietów medycznych dla pracowników (gdy pracownicy zwracają pracodawcy część ceny zakupu tych pakietów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, po spełnieniu ogólnych zasad kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych. Jednocześnie zwrot przez pracowników części tych wydatków stanowi dla pracodawcy przychód.

Natomiast w sytuacji, gdy pracodawca nabywa pakiety medyczne dla pracowników, a następnie odsprzedaje je pracownikom, naszym zdaniem, można przyjąć dwa rozwiązania:

• wydatki na ww. pakiety stanowią koszty podatkowe, a zwrot tych wydatków stanowi przychód podatkowy pracodawcy, lub
   
• wydatki na ww. pakiety nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a kwota zwrócona przez pracownika nie stanowi dla pracodawcy przychodu.

Uważamy, że przyjęcie któregokolwiek z ww. rozwiązań nie powinno zostać uznane za błąd, tym bardziej, że w ostatecznym rozrachunku wynik per saldo będzie taki sam.

Składki ZUS od pakietów medycznych

Jeżeli pracownik ponosi częściową odpłatność za ww. pakiety, wówczas wartość uzyskanego przez niego przychodu ze stosunku pracy (tj. wartość pakietu medycznego w części finansowanej przez pracodawcę) może być zwolniona z oskładkowania.

Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.), podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody z tytułu korzyści materialnych, wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające m.in. na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.

Jeśli ww. warunki zostaną spełnione, wówczas wartość uzyskanego przez pracownika przychodu, w części, w jakiej pakiet medyczny został sfinansowany ze środków obrotowych pracodawcy, nie będzie podlegał oskładkowaniu.

Analogicznie będzie w przypadku pakietów medycznych, przekazanych za częściową odpłatnością zleceniobiorcom (por. § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Ewidencja księgowa

W przypadku pakietów medycznych przekazanych pracownikom za częściową odpłatnością, operacje związane z zakupem tych pakietów i przekazaniem ich pracownikom mogą zostać zaewidencjonowane w księgach rachunkowych pracodawcy np. w następujący sposób:

Podane księgowania są jednymi z przykładowych.

Zaliczki na podatek dochodowy pracowników z tytułu otrzymania ww. świadczeń oraz składki ZUS (jeśli wystąpi obowiązek ich naliczenia) ujmowane są w księgach rachunkowych pracodawcy na zasadach ogólnych.