Różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy

Spółka z o.o. zaciągnęła pożyczkę w walucie obcej na wypłatę dywidendy. Czy odsetki od tej pożyczki, a także różnice kursowe powstałe w związku z jej spłatą, stanowią odpowiednio przychody lub koszty podatkowe (dla celów podatkowych spółka ustala różnice kursowe metodą podatkową)?

Wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli jednak uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd. Powyższe wynika z art. 191 § 1 i art. 193 K.s.h.

Wartość dywidendy do podziału pomiędzy wspólników ustala się w złotych. Nie ma jednak przeszkód, aby dywidenda została wypłacona w walucie obcej.

Ujęcie w rachunku podatkowym odsetek oraz różnic kursowych od pożyczki (kredytu) zaciągniętej na wypłatę dywidendy

Organy podatkowe, a także generalnie sądy administracyjne uważają, że prowizje oraz odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2016 r., nr IPPB6/4510-277/16-4/SO czy uchwałę siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11).

Odmienny pogląd jest jednak prezentowany w odniesieniu do różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą ww. pożyczki/kredytu. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.827.2016.1.AK przyznał spółce rację, że różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty w walucie obcej kwoty głównej pożyczki, zaciągniętej w walucie obcej w celu wypłaty dywidendy, zwiększają odpowiednio przychody (jako dodatnie różnice kursowe) oraz koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe), zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania: jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - wówczas powstają dodatnie różnice kursowe,   jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają ujemne różnice kursowe.

Zdaniem spółki (z którym zgodził się organ podatkowy), powstanie podatkowych różnic kursowych, o których mowa powyżej, nie jest uzależnione od dopuszczalności zaliczenia wydatków na spłatę kredytu (odsetek i pozostałych kosztów związanych z pożyczką/kredytem) do kosztów uzyskania przychodów. Różnice kursowe na kwocie głównej pożyczki/kredytu stanowią odrębne źródło przychodów lub kosztów podatkowych. Z tego względu, różnice kursowe na kwotach pożyczek/kredytów powstają za każdym razem, gdy wartość pożyczki/kredytu w walucie obcej w dniu jej/jego otrzymania różni się od jej/jego wartości w dniu spłaty. Różnice te są uwzględniane w rachunku podatkowym.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w sprawie rozpatrywanej w interpretacji indywidualnej ww. organu podatkowego z 27 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-205/15/AP, a także z 18 kwietnia 2014 r., nr IBPBI/2/4240-25/14/AK. Zaznaczamy, że w ostatniej z tych interpretacji organ podatkowy uznał pierwotnie, że jeśli w związku ze spłatą kredytu w walucie obcej (zaciągniętego na wypłatę dywidendy) powstaną dodatnie różnice kursowe, to stanowią one przychód podatkowy, jeśli jednak powstaną ujemne różnice kursowe, to nie są one kosztem uzyskania przychodu. Stanowisko to organ podatkowy jednak ostatecznie zmienił.

Kierując się powyższym należy przyjąć, że jeśli w związku ze spłatą kredytu w walucie obcej, zaciągniętego na wypłatę dywidendy, powstaną różnice kursowe, to wartość tych różnic spółka będzie mogła uwzględnić w rachunku podatkowym, czyli:

• wartość dodatnich różnic kursowych będzie stanowiła przychód podatkowy, a
   
• wartość ujemnych różnic kursowych będzie kosztem uzyskania przychodów.