Firma posiada na stanie środków trwałych budowle i budynek, które nie są i nigdy już nie będą wykorzystywane w prowadzonej działalności. Koszt rozbiórki przewyższa wartość netto tych obiektów. Czy aby środek trwały uznać za zlikwidowany i wyksięgować go z ksiąg rachunkowych, musi być dokonana fizyczna likwidacja? Czy może wystarczy protokół likwidacyjny sporządzony przez komisję?
| Środek trwały przeznaczony do likwidacji podlega wyksięgowaniu z ksiąg rachunkowych i ujęciu tylko w ewidencji pozabilansowej. Jednocześnie wartość nieumorzona zwiększa pozostałe koszty operacyjne. Wartość nieumorzoną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonania fizycznej likwidacji środka trwałego - o ile nie następuje ona na skutek zmiany rodzaju działalności. |
Zazwyczaj likwidacja środka trwałego przebiega dwuetapowo. Pierwszy etap to likwidacja księgowa, czyli decyzja kierownika jednostki o postawieniu środka trwałego w stan likwidacji. Drugi etap to faktyczna likwidacja środka trwałego.
Postawienie środka trwałego w stan likwidacji podlega udokumentowaniu, pod datą tej czynności, wewnętrznym dokumentem "LT - Likwidacja środka trwałego". Dokument ten stanowi podstawę do wyksięgowania środka trwałego z ewidencji bilansowej i do ujęcia go w ewidencji pozabilansowej do momentu faktycznego (fizycznego) zakończenia likwidacji, np. rozbiórki.
Udokumentowanie fizycznej likwidacji środka trwałego może stanowić protokół z likwidacji środka trwałego, sporządzony przez komisję likwidacyjną i zatwierdzony przez kierownika jednostki.
W księgach rachunkowych postawienie środka trwałego w stan likwidacji stanowi podstawę wyksięgowania wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia z ewidencji bilansowej środków trwałych. Do chwili fizycznej likwidacji środka trwałego ujmuje się go w ewidencji pozabilansowej na koncie 09 "Środki trwałe w likwidacji". Wraz z dokonaniem likwidacji, środek trwały zostaje wyksięgowany jednostronnym zapisem. Ewidencja likwidacji, środka trwałego częściowo zamortyzowanego, może przebiegać następująco:
| 1. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środka trwałego w związku z postawieniem go w stan likwidacji - dowód LT: |
| • wartość początkowa: |
| - Ma konto 01 "Środki trwałe", |
| • dotychczasowe umorzenie: |
| - Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
| • w części nieumorzonej (wartość netto): |
| - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". |
| 2. Ujęcie przeznaczonego do likwidacji środka trwałego w ewidencji pozabilansowej - w wartości początkowej: |
| - Wn konto 09 "Środki trwałe w likwidacji". |
| 3. Wyksięgowanie zlikwidowanego środka trwałego na podstawie protokołu fizycznej likwidacji środka trwałego: |
| - Ma konto 09. |
Rozstrzygając likwidację środka trwałego dla celów podatku dochodowego należy stwierdzić, iż co do zasady, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (czyli zarówno stanowiących, jak i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów). Przy czym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (por. art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP).
Zatem jeżeli likwidacja omawianych środków trwałych (budowli i budynku) nie wynika ze zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, to ich nieumorzona wartość może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Zgodnie z podejściem organów podatkowych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić dopiero w momencie fizycznej likwidacji środka trwałego.
Dodajmy, że inaczej definiują pojęcie likwidacji środka trwałego niektóre sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2225/11 rozpatrując sprawę spółki, która zaniechała inwestycji i w związku z tym jej wartość chciała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez dokonania jej fizycznej likwidacji, stwierdził iż:
"(...) zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10). (…)
W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku zaniechania inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym, a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia wydatków tak powstałych do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby. (...)"
Szerzej na temat tego orzeczenia pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 26 z 10 września 2013 r., w opracowaniu pt. "Likwidację stanowi również samo wykreślenie środka trwałego z ewidencji - wyrok NSA".
| ||||||||||||
|
||||||||||||
