Skutki podatkowe zakończenia działalności spółki z o.o.

Likwidacja spółki z o.o. przebiega według ściśle określonych zasad wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Rozwiązanie spółki z o.o. następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru (art. 272 K.s.h.). Likwidację prowadzi się pod firmą spółki z dodaniem oznaczenia "w likwidacji". W ramach postępowania likwidacyjnego likwidatorzy zobowiązani są zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (art. 282 § 1 K.s.h.).

Otwarcie likwidacji spółki jest zdarzeniem decydującym o zamknięciu ksiąg. Obowiązek taki wynika z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Jednocześnie zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza obowiązek sporządzenia na ten dzień bilansu (art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Dla celów podatku dochodowego skutkuje to zmianą roku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Następny rok podatkowy będzie trwał od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają żadnych ograniczeń ani nie zawierają szczególnych regulacji odnośnie terminów składania zeznań w związku z otwarciem likwidacji spółki. Obowiązuje zatem ogólna zasada wynikająca z art. 27 ust. 1 updop. Wobec tego, w przypadku zakończenia roku podatkowego w związku z otwarciem likwidacji, zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym należy złożyć do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny lub różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek wpłaconych od początku roku podatkowego.

Choć celem spółki w likwidacji jest zakończenie rozliczeń finansowych i doprowadzenie do utraty przez nią bytu prawnego, przez wykreślenie z rejestru, to do czasu wykreślenia z rejestru spółka w likwidacji może jednak prowadzić działalność gospodarczą i osiągać z niej przychody i ponosić koszty.

Spółka z o.o. w likwidacji może ponosić wydatki, które są związane z:

• funkcjonowaniem jednostki, np. koszty wynajmu powierzchni biurowej,
   
• procesem likwidacji, np. koszty odpraw wypłacanych zwalnianym pracownikom, wynagrodzenia likwidatorów, koszty ogłoszeń prasowych wzywających kontrahentów do zgłoszenia roszczeń, koszty weryfikacji bilansów, opłaty notarialne i sądowe,
   
• wypełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. archiwizowanie dokumentów i zabezpieczenia danych klientów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

W związku z rozpoczęciem likwidacji spółki, część składników majątku spółki zapewne przestanie być wykorzystywana przez podatnika. Może to wynikać z ograniczenia prowadzonej działalności gospodarczej lub w związku z likwidacją działalności, w której te składniki były używane. Skutkiem tego będzie brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16a-16c updop).

Ponadto z art. 16f ust. 1 updop wynika, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonują podatnicy, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej.

Co do zasady, majątek spółki, jaki został po zaspokojeniu/zabezpieczeniu wierzycieli, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 K.s.h.). Oznacza to, że kwota pozostała do podziału jest dzielona przez liczbę udziałów i określona jej część przypada na udział. Jednak reguły podziału między wspólników majątku likwidowanej spółki może określać umowa spółki. Może ona przewidywać, że na wypadek rozwiązania spółki aporty zostaną zwrócone wnoszącemu je wspólnikowi. Umowa może zastrzegać również, że pewni wspólnicy będą uczestniczyć w sposób uprzywilejowany w podziale majątku w przypadku likwidacji (art. 174 § 3 K.s.h.). Uprzywilejowanie to może polegać na prawie do podwyższonego udziału w majątku likwidowanej spółki czy pierwszeństwie w realizacji wypłat.

Podział majątku między wspólników (akcjonariuszy) wywołuje u nich określone skutki podatkowe, bowiem otrzymają oni z tego tytułu środki pieniężne lub rzeczowe składniki majątku tej spółki.

Dochody osoby fizycznej

U udziałowca będącego osobą fizyczną wymienione środki pieniężne czy rzeczowe składniki majątku są kwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 3 updof).

Podatek od tych przychodów opłacany jest w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 updof). Przychodów z udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej (art. 30a ust. 7 updof). Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodu (art. 30a ust. 6 updof). Jednak nie cała kwota wspomnianego przychodu podlega opodatkowaniu.

Do poboru wspomnianego zryczałtowanego 19% podatku dochodowego jest zobowiązana - jako płatnik - likwidowana spółka z o.o. (art. 41 ust. 4 updof). Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku spółka ta powinna przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swej siedziby, do 20 dnia następnego miesiąca, i wykazać w zbiorczej deklaracji PIT-8AR (art. 42 ust. 1 i 1a updof). Deklarację tę należy przesłać do urzędu skarbowego w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem stycznia - należy ją przekazać do dnia zaprzestania tej działalności.

Dochody osoby prawnej

Jeżeli wspólnik (akcjonariusz) jest osobą prawną, dochód z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej jest zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, o których mowa w art. 10 updop. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 updop, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Określając dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, należy pamiętać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Dochody (przychody) otrzymane w związku z likwidacją spółki kapitałowej opodatkowuje się według stawki 19% otrzymanego przychodu (art. 22 ust. 1 updop).

Spółka kapitałowa w likwidacji, dokonując podziału majątku i wypłaty z tego tytułu środków pieniężnych lub wydania rzeczy, ma obowiązek, jako płatnik, na podstawie art. 26 updop pobrać w dniu dokonania wypłaty (wydania rzeczy) zryczałtowany podatek dochodowy. Spółka przekazuje kwotę podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika.

Do obowiązków płatnika należy również:

• przesłanie podatnikowi - w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił pobór podatku - informacji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na formularzu CIT-7,
   
• sporządzenie i przesłanie urzędowi skarbowemu właściwemu według siedziby podatnika - w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku - rocznej deklaracji na formularzu CIT-6R.

Jeżeli uzyskującym taki dochód jest podatnik, którego dochody korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, to płatnik nie pobierze podatku, pod warunkiem, że podatnik nie później niż w dniu wypłaty mu przez spółkę kwot z tytułu podziału majątku polikwidacyjnego, złoży spółce oświadczenie (CIT-5), że uzyskane dochody przeznaczy w całości na cele statutowe.

Kwestie związane z opodatkowaniem udziałowców zagranicznych zostały pominięte ze względu na obszerność tego zagadnienia.

W ostatnim czasie fiskus dąży do opodatkowania przychodu likwidowanej spółki z tytułu przekazania majątku polikwidacyjnego. W obowiązującym stanie prawnym nie ma jednak przepisów, które nakazywałyby w takim przypadku ustalenie przychodu. Także zdaniem WSA w Warszawie likwidacja nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie likwidującej się spółki (por. wyrok z 19 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/12, z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/12 i sygn. akt III SA/Wa 2074/12, z 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2070/12 - orzeczenia nieprawomocne).

Dodajmy, że w projekcie z 17 października 2013 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przewiduje się dodanie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 14a, który miałby zastosowanie m.in. w sytuacji przekazania wspólnikowi majątku likwidowanej spółki w formie rzeczowej. Z przepisu tego ma wynikać, że w przypadku gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości rynkowej świadczenia niepieniężnego (przepis art. 14 ust. 1-3 będzie stosowany odpowiednio). Pierwotnie przepis ten był również przewidziany w projekcie ustawy z 10 lipca 2013 r. (pisaliśmy na ten temat w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 18 z 2013 r., w artykule pt. "Przejęcie przedsiębiorstwa zlikwidowanej spółki z o.o."), ale ostatecznie nie znalazł się w ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, opublikowanej w Dz. U. z 2013 r. poz. 1387.