Przychody przedsiębiorców z tytułu odsetek od środków na firmowych rachunkach i lokatach terminowych

Przepisy prawa nie nakazują przedsiębiorcom posiadania firmowego rachunku bankowego, choć w pewnych sytuacjach wymuszają dokonywanie przez nich operacji bezgotówkowych za pośrednictwem rachunku bankowego.

Przykładowo, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), przedsiębiorcy powinni dokonywać lub przyjmować płatności związane z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy:

• stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
   
• jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Z kolei art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza nakaz zapłaty podatków w formie polecenia przelewu (a więc bezgotówkowo, np. z rachunku bankowego). Adresatami tej normy prawnej są podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i obowiązani do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Fakt, że niektóre transakcje muszą być dokonywane przez przedsiębiorcę za pośrednictwem rachunku bankowego, nie oznacza jeszcze, że musi to być rachunek firmowy. Nie ma przeszkód, aby na potrzeby przeprowadzenia rozliczeń gospodarczych przedsiębiorcy (osoby fizyczne) wykorzystywali swoje rachunki osobiste, choć zakaz takiego wykorzystywania rachunku może przewidywać regulamin banku.

Jeżeli przedsiębiorcy zdecydują się na założenie firmowego rachunku bankowego i będzie to rachunek oprocentowany, powstaje kwestia rozliczenia odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na takim rachunku. Nie ulega wątpliwości, że odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności. Stanowi o tym wprost art. 14 ust. 2 pkt 5 updof.

Przepis ten ma zastosowanie do przedsiębiorców będących osobami fizycznymi stosującymi opodatkowanie według skali podatkowej, podatkiem liniowym oraz ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podatnicy ci obowiązani są wykazać przychód z tytułu odsetek na dzień dopisania ich do stanu środków na rachunku bankowym.

Należy wskazać, że ryczałtowcy od odsetek od środków zgromadzonych na firmowym rachunku bankowym płacą ryczałt w wysokości 3% przychodu uzyskanego z tego tytułu (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.).

Obowiązek ustalenia i opodatkowania przychodu z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na firmowym rachunku bankowym nie dotyczy przedsiębiorców, którzy stosują opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Przedsiębiorcy decydują się czasami na przechowywanie wolnych środków pieniężnych na oprocentowanych rachunkach lokat terminowych, gdyż ich oprocentowanie jest korzystniejsze od oprocentowania na tzw. podstawowych firmowych rachunkach bankowych. Powstaje pytanie czy rachunek takiej lokaty może być uznany za rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 updof?

Organy podatkowe przyjmują, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością to wyłącznie rachunek, za pośrednictwem którego podmiot gospodarczy przyjmuje i dokonuje wszelkiego rodzaju płatności pozostających w związku z prowadzoną działalnością. Uznają, że w sytuacji gdy wolne środki pieniężne związane z wykonywaną działalnością są składane na rachunku lokat terminowych, przestają służyć działalności gospodarczej, a celem takiej operacji jest pomnażanie tych środków przy jednoczesnym wyeliminowaniu ryzyka gospodarczego. Tym samym twierdzą, że odsetek od środków na takich lokatach nie należy rozliczać w ramach działalności gospodarczej.

Również w orzecznictwie dominuje pogląd, że jeżeli przedsiębiorca ulokuje wolne środki pieniężne uzyskane w ramach działalności gospodarczej na rachunku lokat terminowych, nawet gdy jest on prowadzony w powiązaniu z rachunkiem firmowym służącym bieżącej działalności, otrzymane odsetki nie są przychodami z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1026/11 i 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1507/11 - orzeczenia prawomocne).

W ocenie organów podatkowych odsetki od lokat terminowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 updof. Z takim stanowiskiem spotykamy się przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2013 r., nr IBPBI/1/415-1572/12/AP. W interpretacji tej czytamy: "(…) rachunków utworzonych dla lokowania wolnych środków (…), pomimo iż zostały one założone w ramach i na cele działalności gospodarczej, nie można utożsamiać z rachunkami utrzymywanymi w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Lokaty te nie dotyczą bowiem rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych, tj. nie dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, czy też na te rachunki nie spływają środki za sprzedane towary, usługi. W związku z powyższym, nie można uznać, że w przypadku odsetek od tego typu lokat, mamy do czynienia z sytuacją objętą dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej przyczyny przychód ten zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych (…), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zaliczenia przychodu z odsetek od lokat bankowych do przychodów z działalności gospodarczej (…)".

Zaliczenie odsetek od środków na lokatach terminowych do przychodów z kapitałów pieniężnych oznacza, że podlegają one opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a updof. Podatek ten powinien być obliczany, pobierany i odprowadzany do urzędu skarbowego przez banki. Jeżeli jednak nie wywiążą się one z obowiązku płatnika, przedsiębiorcy sami powinni wykazać te przychody w zeznaniu podatkowym i zapłacić należny podatek (bez względu na formę opodatkowania).

Należy wspomnieć, że w projekcie nowelizacji ustaw o podatku dochodowym, przygotowanym przez Ministerstwo Finansów znajduje się propozycja zmiany brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 5 updof. Zakłada ona, że nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej odsetki od lokat terminowych jak i innych form oszczędzania, przechowywania, inwestowania, tworzonych na rachunkach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli przepis w omawianym brzmieniu zostanie wprowadzony w życie, nie będzie już wątpliwości, że tego typu odsetki należy kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Problemy dotyczące kwalifikowania przychodów z tytułu odsetek od środków uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dotyczą podatników CIT.

W myśl art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przykładowy katalog przychodów osiąganych przez podatników CIT zawiera art. 12 ust. 1 updop. Na podstawie tego przepisu, za przychody uważa się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Tym samym odsetki od środków zgromadzonych zarówno na bieżących rachunkach bankowych służących rozliczeniom gospodarczym dokonywanym przez podatników CIT, jak również od środków przechowywanych na rachunkach oszczędnościowych czy lokatach terminowych, stanowią u nich przychód związany z ogólną działalnością prowadzoną przez tych podatników.