Koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wprost wynika z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PDOF).
Stosowanie powyższego przepisu sprawia w praktyce wiele wątpliwości ze względu na to, iż ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem reprezentacji.
Do niedawna organy podatkowe oraz część sądów administracyjnych uważały, że na potrzeby podatkowe reprezentacja to każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej, mające na celu stworzenie oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwiającego zawarcie umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcia. To takie działanie, które dotyczy kontaktów podatnika z innymi podmiotami i w sposób pośredni promuje firmę. Wydatki o charakterze reprezentacji to takie wydatki, jakie podatnik ponosi w celu wykreowania pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności profesjonalizmu. W związku z taką definicją reprezentacji uważano, że wydatki na drobny poczęstunek dla kontrahentów, serwowany w siedzibie firmy, nie stanowią kosztów reprezentacji i są kosztem podatkowym. Z kolei gdy poczęstunek był serwowany w restauracji/kawiarni, wówczas poniesione na ten cel wydatki uznawane były za reprezentację (z nielicznymi wyjątkami) i podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Rozumienie pojęcia reprezentacji na potrzeby podatku dochodowego uległo w ostatnim czasie zmianie.
Reprezentacja według sądów administracyjnych
Od pewnego czasu sądy administracyjne wskazują, że reprezentacji nie należy utożsamiać z okazałością czy wystawnością, gdyż tego rodzaju cechy w ogóle nie stanowią kryterium kwalifikowania wydatków do kosztów reprezentacji.
NSA w wyroku z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 (wyrok ten opisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 9 z 20 marca br.) wskazał, że na potrzeby podatku dochodowego należy przyjąć definicję reprezentacji, zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (pod red. S. Dubisza, PWN 2008, tom III, s. 932), z której wynika, że reprezentacja to:
1) grupa osób występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo;
2) okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną.
Sąd stwierdził, że w obrocie gospodarczym (czy szerzej - cywilnoprawnym), gdzie jest znana i powszechnie stosowana instytucja przedstawicielstwa, jako działania w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, wystawność czy okazałość traktowane są jako cechy mające kreować pozytywny wizerunek firmy i wiążą się raczej z pojęciem reklamy, a nie reprezentacji. W związku z tym również dla celów podatkowych reprezentację należy rozumieć jako przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz.
W świetle tych argumentów sąd stwierdził, że wydatki ponoszone na przedstawicielstwo podatnika, w szczególności na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie ma tu żadnego znaczenia miejsce, w którym obowiązki przedstawicielskie są realizowane (siedziba firmy czy np. restauracja, kawiarnia), ani też wystawność, okazałość czy też ich brak. Według NSA:
"(…) wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły (wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami - przyp. red.), wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią. Odmienna wykładnia nie uwzględniałaby znaczenia użytego w przepisie terminu w kontekście, w jakim go zastosowano oraz w odniesieniu do systematyki aktu prawnego, w którym go wykorzystano. Skoro bowiem w prawodawstwie jednolicie używa się terminu "reprezentacja" w znaczeniu "przedstawicielstwo", bezpodstawne byłoby przyjęcie, że tylko w jednym, specyficznym przepisie ustawy podatkowej (oraz w drugim, analogicznym przepisie zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) użyto go w znaczeniu zasadniczo odmiennym. (…)"
Z powyższego wyroku wynika, że nawet wydatki na drobny poczęstunek, serwowany kontrahentom w siedzibie firmy, należą do wydatków na reprezentację i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Pogląd ten potwierdzają również inne orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10 (wyrok ten opisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 20 z 10 lipca 2012 r., w artykule pt. "Wszelkie wydatki na poczęstunek w restauracji to koszty reprezentacji - wyrok NSA").
Co na to organy podatkowe?
Prezentowana przez sądy administracyjne definicja reprezentacji wpłynęła na stanowisko organów podatkowych, które obecnie również uważają, że wystawność i okazałość poczęstunku, oferowanego kontrahentowi, nie wpływa na kwalifikowanie wydatku do kosztów reprezentacji bądź nie. O kwalifikacji tej decyduje bowiem związek wydatku z pełnieniem funkcji przedstawicielstwa, rozumianym jako występowanie w imieniu podatnika.
Przykładowo Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2012 r., nr DD6-033-25/SOH/PK-1655/09/10 (opisanej w Biuletynie Informacyjnym nr 25 z 1 września br.) uznał, że:
"(…) Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja", wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi (…) do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Dlatego też termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, czy okazałość".
(…) wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. (…)"
W świetle stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe, a także sądy administracyjne, ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków nawet na drobny poczęstunek dla kontrahentów, tak w siedzibie firmy, jak i poza nią, nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż są to koszty reprezentacji.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
