Problemy z określeniem momentu potrącalności kosztów na przykładzie kosztów remontu środków trwałych

Wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie lub ulepszenie środków trwałych mogą być ujmowane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Inaczej jest w przypadku nakładów ponoszonych na środki trwałe w związku z ich remontem.

Istota remontu

Konieczność przeprowadzania remontów jest oczywistą konsekwencją zużywania się środków trwałych w toku eksploatacji. Remonty służą więc ich utrzymaniu w stanie zdatnym do używania. Ustalenie zakresu robót stanowiących remont niekiedy sprawia podatnikom trudność. Wpływa na to brak legalnej definicji pojęcia "remontu" na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Pod wpływem wykładni sądowej utrwalił się pogląd, w myśl którego za remont uważa się roboty, których celem jest usunięcie uszkodzeń powstałych podczas eksploatacji środków trwałych i przywrócenie ich do poprzedniego poziomu użyteczności. Dopuszcza się przy tym wykorzystanie przy odtworzeniu środków trwałych wyrobów innych niż użyte pierwotnie.

Podobnie znaczenie pojęcia "remont" odczytują organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 października 2011 r., nr ILPB1/415-949/11-2/AA czytamy, że: "Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, niepowodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym".

Potrącanie kosztów remontu

Koszty remontu składników firmowego majątku są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 updof i art. 15 updop. Wspomniane koszty podlegają ujęciu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia (art. 22 ust. 5c updof oraz art. 15 ust. 5d updop). Zasady ustalania daty poniesienia kosztu uzależnione są od rodzaju prowadzonej ewidencji księgowej.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 22 ust. 6b updof, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe moment poniesienia tzw. kosztu pośredniego wyznacza dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie resortu finansów (por. odpowiedź na interpelację poselską nr 16446) uzależnienie określenia daty poniesienia kosztów pośrednich od ujęcia w księgach rachunkowych oznacza, że jeżeli podatnicy, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dla celów bilansowych uznają koszty remontu za:

• istotne i ujmują (rozliczają) je w poszczególnych miesiącach, których dotyczą poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe, to również dla celów podatkowych koszty te powinny być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów okresowo, tj. co miesiąc w określonej części,
   
• nieistotne z punktu widzenia wyniku finansowego, wówczas nie ma uzasadnienia do ich międzyokresowego rozliczania, a w rezultacie tego rodzaju koszty powinny być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Kierunek wykładni zgodny z przedstawionym poglądem, przyjęły również organy podatkowe w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo z interpretacji indywidualnych z 19 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-748/10/BG i nr IBPBI/2/423-1047/10/BG, wydanych na wniosek podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, wydatki remontów taboru kolejowego zaliczał do czynnych rozliczeń międzyokresowych, które do celów bilansowych rozliczał w czasie, to w tym samym czasie powinien je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Natomiast, jeżeli w wyniku zmiany zasad polityki rachunkowości, wydatki związane z remontem taboru kolejowego podatnik do celów bilansowych rozlicza jednorazowo, adekwatnie wydatki te powinny być jednorazowo zaliczane do kosztów podatkowych.

Należy jednak zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3044/10 (orzeczenie nieprawomocne). Spór dotyczył momentu zaliczenia do kosztów podatkowych istotnych wydatków na remont, które podatnik bilansowo rozliczał poprzez odpisy amortyzacyjne, a które zdaniem organu podatkowego powinny być rozliczane w czasie również do celów podatkowych. WSA w Warszawie rozpoznał zaistniały spór na korzyść podatnika przypominając ugruntowany już pogląd, w myśl którego z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze. Zdaniem WSA, w art. 15 ust. 4e updop brak jest też odesłania do stosowania przepisów o rachunkowości przy ustalaniu dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu o charakterze pośrednim. W rezultacie nie można przyjąć, jak to uczynił organ podatkowy, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W uzasadnieniu wyroku czytamy: "Dokonując natomiast wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Jest to dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 updop poprzez nakazanie ustalania dochodu w oparciu o rachunkowe odpisy amortyzacyjne naruszające ten przepis oraz art. 15 ust. 4e updop poprzez przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym".

Z uzasadnienia prezentowanego wyroku można wysnuć wniosek, że przy interpretowaniu wyrażenia "ujęto koszt w księgach rachunkowych" nie ma potrzeby odwoływania się do ustawy o rachunkowości, a data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może wpływać na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu i moment ich ujęcia w kosztach podatkowych.

Należy nadmienić, że wniesiona przez Ministra Finansów skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (orzeczenie prawomocne). Ponadto, choć przywołane interpretacje indywidualne oraz wyroki zapadły na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, poruszony problem dotyczy również osób fizycznych rozliczających podatek dochodowy na podstawie ksiąg rachunkowych.

Można oczekiwać, że w razie ugruntowania się prezentowanej wykładni sądowej, dokona się również zmiana stanowiska zajmowanego przez organy podatkowe. Jednak na dzień obecny rozbieżna wykładnia przepisów podatkowych w kwestii momentu potrącalności kosztów remontów oraz innych kosztów pośrednich, skomplikuje sytuację podatników, na których ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku.