Usługa najmu nieruchomości a rozliczanie mediów/opłat eksploatacyjnych

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zasada wyrażona w tym przepisie ma zastosowanie również przy tzw. "przenoszeniu" kosztów za zużyte media na najemców, czyli osoby z nich korzystające.

W praktyce czynność taka określana jest mianem "odsprzedaży" lub "refakturowaniem", co potwierdził przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2024 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.516.2024.2.WK.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że dla celów VAT każde świadczenie powinno być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Warto pamiętać, że przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Organy podatkowe opierając się na wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, przyjmują, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów (np. wody, gazu, energii elektrycznej i odprowadzania ścieków) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, to najem i media powinny być uważane za świadczenia odrębne. Sytuacja taka występuje w szczególności, gdy media rozliczane są w oparciu o wskazania liczników/podliczników lub gdy opłaty z tego tytułu ustalane są wg innych kryteriów (np. z uwzględnieniem liczby osób korzystających z nieruchomości, czy jej powierzchni). Natomiast jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy wskazują, że wydzielenie i oddzielenie mediów od najmu będzie miało charakter sztuczny, wówczas należy uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem - usługą najmu (opodatkowaną według zasad dla niej właściwych).

Taki przypadek będzie miał miejsce przykładowo przy wynajmie lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą "mediów" lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych. W takiej sytuacji świadczenia te stanowią jedną całość, wówczas bowiem pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem (bez względu na ilość zużycia "mediów").

Zatem, jeśli najemcy nieruchomości mają wpływ na wielkość zużycia mediów (koszty dostarczonych mediów są rozliczane zgodnie z rzeczywistym ich zużyciem, np. w oparciu o wskazania liczników), to najem tych nieruchomości oraz związane z nim media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności. Zatem z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT właściwej dla mediów i odpowiedniej dla najmu.

Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.699.2024.3.KO lub z dnia 25 listopada 2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.561.2024.2.IK.

W tej ostatniej czytamy:

"(...) skoro zużycie poszczególnych mediów jest zależne od faktycznego zużycia przez najemcę, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (np. liczniki), to najem lokalu i związane z nim dostawa wody i odbiór ścieków stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg zasad właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy danego lokalu opłatami za wodę i odprowadzenie ścieków, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. (...) W konsekwencji dostawa wody i odprowadzenie ścieków stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych i nie jest możliwe opodatkowanie dostawy wody i odprowadzenia ścieków według zasad właściwych dla usług najmu lokalu. Zatem dostawa wody i odprowadzenie ścieków nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (...)".

Uwaga

Jeżeli najemca sam podpisze umowę z dostawcami mediów, wówczas wynajmujący nie dokonuje zakupu mediów we własnym imieniu (takiego bowiem zakupu dokonuje bezpośrednio najemca). Oznacza to, że nie dochodzi do refakturowania mediów i w konsekwencji u wynajmującego z tego tytułu nie występuje czynność opodatkowana.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przenoszone na najemców koszty mediów dotyczących części wspólnych nieruchomości powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą wynajmu lokalu i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.525.2023.2.AS).

W przypadku opłat za wywóz nieczystości stałych (wywóz śmieci) przyjmuje się, że powinny być one traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - tj. usługą najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu (gdy najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tych usług).

Takie stanowisko prezentuje Dyrektor KIS w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. z dnia 4 grudnia 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.646.2024.2.MKA, z dnia 26 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.621.2024.3.MKA czy z dnia 14 maja 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.200.2024.3.MKA.

Przykładowo w ww. interpretacji z dnia 26 listopada 2024 r. organ podatkowy wyjaśnił:

"(...) Z powołanych wyżej przepisów (przypis redakcji: ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach; Dz. U. z 2024 r. poz. 399 ze zm.) jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na »przeniesienie« jej kosztu na najemcę.

W rozpatrywanej sprawie wskazał Pan, że najemca nie ma możliwości samodzielnego zawarcia umów na wywóz nieczystości z wybranym przez siebie dostawcą, dostawcy są z góry określeni przez Wspólnotę Mieszkaniową, a najemca nie ma autonomii wyboru, a tym samym nie ma możliwości samodzielnego rozliczania się z tymi dostawcami. W umowie najmu oprócz czynszu Najemca zobowiązał się uiszczać na Pana rachunek opłaty za wywóz nieczystości.

Należy zatem wskazać, że opłata za wywóz nieczystości powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu (...)".

Polskie sądy administracyjne - powołując się na ww. wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 - również akceptują takie stanowisko. Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 598/24 czytamy:

"(...) W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, (...) że usługi w zakresie wywozu nieczystości, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług (...) W rozpatrywanej sprawie najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W związku z tym rację ma organ, że usługa wywozu nieczystości powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu. Nie ma znaczenia, iż opłata ta jest wyszczególniona w odrębnej pozycji na fakturze. Pojedyncze okoliczności takie czy inne nie potwierdzają istnienia świadczenia odrębnego, gdyż każdorazowo wymagają konfrontacji z całością danego przypadku. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma to, że najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy, co podkreśla się w judykaturze (...)".

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2025 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.641.2024.3.KK wynika, że podatnik (spółka) na podstawie umowy najmu, oddaje najemcom lokale użytkowe, a najemcy zobowiązani są do uiszczania na jej rzecz m.in. opłaty eksploatacyjnej w celu pokrycia proporcjonalnego udziału w kosztach poniesionych przez spółkę w związku z usługami, stałymi opłatami oraz wszystkimi wydatkami związanymi z utrzymaniem i zachowaniem budynku (w tym opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku, koszty mediów zużytych do obsługi technicznej budynku, fundusz remontowy, opłata za wywóz nieczystości, wydatek na utrzymanie pylonu reklamowego).

Zdaniem organu podatkowego:

"(...) W przypadku opłaty eksploatacyjnej (wnoszonej przez Państwa do wspólnoty mieszkaniowej), której koszt w związku z zapisami umowy najmu będą Państwo przenosili na najemcę i w odniesieniu do której sam najemca nie decyduje o jej wysokości, lecz są one stałe i ustalone przez wspólnotę mieszkaniową lub gminę, należy przyjąć, że stanowi ona element kalkulacyjny czynszu najmu. Zatem opłata eksploatacyjna powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla usługi najmu lokalu użytkowego. Przenoszona przez Państwa w związku z zawartą umową na najemcę opłata eksploatacyjna, stanowi koszt wynikający z utrzymania części wspólnych nieruchomości będącej we władaniu wspólnoty mieszkaniowej i jest ściśle związana z korzystaniem z danego lokalu znajdującego się w danym budynku, w ramach którego została utworzona wspólnota mieszkaniowa. Wspólnota mieszkaniowa jako ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, podejmuje czynności dla celów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Tym samym, ww. opłata eksploatacyjna stanowi element kalkulacyjny czynszu najmu (...)".

Jednocześnie Dyrektor KIS wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Z tym, że strony mogą zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.

W tym zakresie organ podatkowy podkreślił, że sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez wynajmującego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam "podatek od nieruchomości". Jeżeli jednak strony umowy postanowią, że udostępniający nieruchomość "przerzuca" koszt podatku od nieruchomości na korzystającego z nieruchomości, wówczas w ocenie organu podatkowego koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi, np. najmu.

W ostateczności organ podatkowy stwierdził, że na fakturze powinna widnieć tylko jedna pozycja - usługa najmu. Zatem:

"(...) W pozycji tej - co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 ustawy - powinna być uwzględniona wartość całego świadczenia - całego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi najmu łącznie z ww. opłatą eksploatacyjną (w skład której wchodzą koszty funduszu remontowego, opłaty za wywóz nieczystości, opłaty za utrzymanie części wspólnych budynku, wydatki na utrzymanie pylonu reklamowego, podatek od nieruchomości, opłaty z tyt. wieczystego użytkowania oraz koszty ubezpieczenia budynku) (...)".