Warunki korzystania z ulgi rehabilitacyjnej

Ulga rehabilitacyjna polega na odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Ma ona charakter powszechny, ale krąg podmiotów z niej korzystających jest ograniczony. Uprawnionymi są podatnicy będący osobami niepełnosprawnymi oraz podatnicy, na których utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, o których mowa w art. 26 ust. 7e updof.

Fakt posiadania niepełnosprawności przez osobę, której wydatki dotyczą, musi być udokumentowany w sposób określony w art. 26 ust. 7d i 7g updof, tj. w formie orzeczenia lub decyzji wydanych na podstawie odrębnych przepisów. Dokumenty te należy posiadać na moment dokonania odliczenia.

W przypadku niektórych wydatków prawo do ich odliczenia przysługuje, pod warunkiem że osoba, której wydatek dotyczy, jest zaliczona do I lub II grupy inwalidztwa w rozumieniu art. 26 ust. 7f updof. Wyjaśnienie jakie osoby obejmuje każda z tych grup, przedstawia tabela.

Orzeczenie a moment odliczenia

Organy podatkowe utrzymują, że aby skorzystać z ulgi, na dzień dokonania odliczenia trzeba posiadać jeden z dokumentów określonych w art. 26 ust. 7d lub 7g updof. Zasadniczo odliczeniu podlegają wydatki rehabilitacyjne poniesione po dniu wydania takiego orzeczenia. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy w orzeczeniu zostanie ustalona data powstania niepełnosprawności wcześniejsza niż data wydania orzeczenia. Wówczas odliczeniem można objąć wydatki rehabilitacyjne poniesione po dniu powstania niepełnosprawności. Tak uznał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.413.2024.2.JK3. Jak można w niej przeczytać: "Odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik może odliczyć wydatki poniesione po dniu wskazanym w orzeczeniu jako data ustalenia niepełnosprawności".

Gdy niepełnosprawność istniała w latach poprzedzających rok, w którym otrzymano orzeczenie o niepełnosprawności, z ulgi można skorzystać poprzez złożenie korekty zeznania za te poprzednie lata (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2024 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.546.2024.2.EC). Warunkiem jest posiadanie dokumentów potwierdzających poniesione wtedy wydatki rehabilitacyjne, o ile jest to wymagane przepisami ustawy.

Wydatki wymagające udokumentowania

Co do zasady wydatki na cele rehabilitacyjne odlicza się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Dotyczy to wydatków odliczanych w wysokości faktycznie poniesionej oraz wydatków limitowanych, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3a updof (tj. na zakup pieluchomajtek, pieluch anatomicznych, chłonnych majtek, podkładów, wkładów anatomicznych - odliczanych w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł). Dokumenty muszą zawierać w szczególności dane identyfikujące kupującego i sprzedającego, rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (art. 26 ust. 7 pkt 4 updof).

Należy zauważyć, że w przypadku podatników mających na utrzymaniu osoby niepełnosprawne, często wątpliwości budzi kwestia, na czyje dane powinny być wystawiane dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków rehabilitacyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, jeżeli chodzi o wydatki na rehabilitację niepełnosprawnego dziecka, przyjmują one, że dowód może być wystawiony na rodzica lub na dziecko (małoletnie/pełnoletnie). Potwierdzają to interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.496.2023.2.AK i z 28 kwietnia 2023 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.129.2023.3.MK.

Zasadniczo jednak dokumenty potwierdzające wysokość wydatków rehabilitacyjnych powinny potwierdzać, że poniósł je ten podatnik, który dokonuje odliczenia. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.351.2024.2.JK3. Zgodził się on, że wydatki na dostosowanie mieszkania do potrzeb wynikających z niepełnosprawności podatnika kwalifikują się do wydatków objętych ulgą rehabilitacyjną. Odmówił jednak prawa do ich odliczenia, bo faktury dokumentujące poniesienie wydatków były wystawione na małżonkę podatnika. Tymczasem według organu podatkowego: "(...) aby dokonać odliczenia wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, Pan jako osoba niepełnosprawna - powinien posiadać dokumenty (faktury, rachunki) wystawione na Pana imię i nazwisko potwierdzające poniesienie przez Pana wydatków. Brak ww. dowodu, z którego wynika fakt poniesienia przez Pana wydatków - określonych w art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyklucza taką możliwość".

Dodatkowe dokumenty

Szczególną kategorię wydatków rehabilitacyjnych stanowią wydatki na leki (art. 26 ust. 7a pkt 12 updof). W ich przypadku, aby zastosować ulgę, wydatki poniesione w danym miesiącu muszą przekraczać kwotę 100 zł. Odliczeniu podlega bowiem nadwyżka wydatków ponad tę kwotę.

Odliczeniem można objąć wydatki na leki, których stosowanie (stale lub czasowo) zalecił lekarza specjalista. W przepisach brak jest regulacji, w jaki sposób dokumentować tę okoliczność. Do tej kwestii odniósł się Minister Finansów (pismo z 28 kwietnia 2017 r., nr DD3.054.14.2017, będące odpowiedzią na interpelację poselską nr 11801; Sejm VIII kadencji), wskazując, że dopuszczalne są wszelkie dowody przedkładane przez podatników. Przykładowo podał, że są to: karty leczenia szpitalnego i ambulatoryjnego, informacje o leczeniu sanatoryjnym, karty leczenia pacjenta sporządzane przez lekarzy specjalistów, przekazywane pacjentom oraz lekarzom pierwszego kontaktu, zaświadczenia od lekarzy specjalistów, zaświadczenia lekarzy rodzinnych, potwierdzające prowadzone leczenie specjalistyczne, kserokopie recept wystawionych przez lekarzy specjalistów oraz zalecenia przyjmowania leków specjalistycznych.

Osobną grupę stanowią wydatki podlegające odliczeniu w limitowanej wysokości (nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł w danym roku podatkowym), których poniesienie nie musi być udokumentowane. Chodzi tu o wydatki wymienione w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 updof, czyli poniesione na:

• opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa,
• utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej,
• używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia.

Podatnicy nie mają obowiązku dokumentowania wysokości takich wydatków, ale na żądanie organu podatkowego muszą przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika lub okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego (art. 26 ust. 7c updof). Z kolei co do wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego dowodami dla ustalenia prawa do odliczenia mogą być np. dowód rejestracyjny samochodu, orzeczenie o niepełnosprawności lub odpis aktu małżeństwa (w przypadku gdy wydatek dotyczy niepełnosprawnego małżonka pozostającego na utrzymaniu podatnika). Tak wskazało Ministerstwo Finansów w piśmie otrzymanym przez nasze Wydawnictwo 19 lutego 2018 r., stanowiącym odpowiedź na nasze pytanie.

Istotnym ograniczeniem w stosowaniu omawianej preferencji podatkowej jest to, że nie każdy wydatek dotyczący osoby niepełnosprawnej daje prawo do odliczeń. Katalog wydatków na cele rehabilitacyjne objęte odliczeniem zawiera art. 26 ust. 7a updof. Wydatki zostały wymienione wyczerpująco. Oznacza to, że katalog ma zamknięty charakter i nie może być rozszerzany o inne wydatki.

Adaptacja w obrębie budynku/lokalu mieszkalnego

Na podstawie art. 26 ust. 7a ust. 1 updof można odliczyć wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Organy podatkowe posługują się terminami "adaptacja" i "wyposażenie" w rozumieniu słownikowym. Tłumaczą "adaptację" jako przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, a za "wyposażenie" uważają urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. Na potrzeby stosowania analizowanego przepisu przyjmują, że chodzi w nim o takie przystosowanie mieszkania/budynku mieszkalnego, które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej, niekoniecznie związane z ulepszeniem czy przekształceniem mieszkania/budynku. Zajmują też stanowisko, że dla odliczania wydatków objętych zakresem tego przepisu, nie ma znaczenia rodzaj schorzenia i wydatki nie muszą mieć charakteru indywidualnego. Ich kwalifikacja zależy natomiast od wykazania, że wydatek został poniesiony w związku z potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2024 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.546.2024.2.EC).

Ponieważ analizowany przepis odnosi się do wydatków na adaptację (wyposażenie) mieszkania/budynku mieszkalnego, organy podatkowe uznają, że cel ten realizują wydatki, w wyniku których dokonywane są zmiany w obrębie mieszkania czy związane z bryłą budynku. Pokazuje to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.416.2024.2.KP. Podatnikowi, który z uwagi na niepełnosprawność zamierzał usunąć bariery architektoniczne w budynku mieszkalnym, organ podatkowy potwierdził możliwość odliczenia wydatków na wykonanie połączonej z budynkiem rampy (pochylni) z zainstalowanymi na stale balustradami i barierkami. Stwierdził bowiem, że połączenie z bryłą budynku wskazuje, że celem tych wydatków jest przystosowanie budynku do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Natomiast za niepodlegające odliczeniu uznał planowane wydatki na ulepszenie otoczenia budynku mieszkalnego, polegające na utwardzeniu terenu oraz wykonaniu ciągów pieszych i podjazdu. Jego zdaniem, pomimo że otoczenie budynku stanowi uciążliwość dla osoby niepełnosprawnej, nie uzasadnia to skorzystania z odliczenia, skoro ustawodawca określił wprost, że wydatkami na cele rehabilitacyjne są tylko wydatki dotyczące adaptacji mieszkania/budynku mieszkalnego.

Czesne za przedszkole/szkołę zapewniające terapię, zabiegi medyczne

Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 updof, za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładzie opiekuńczo-leczniczym, zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym. Odnośnie rozumienia terminów określających wymienione placówki ustawa podatkowa nie odsyła do innych ustaw. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 września 2024 r., nr 0115-KDIT2.4011.391.2024.1.MM stwierdził, że chodzi tu o placówki inne niż szpitale, które udzielają stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - Dz. U. z 2024 r. poz. 799). Takiego statusu nie ma prywatne przedszkole integracyjne, do którego podatniczka zapisała niepełnosprawne dziecko. W związku z tym opłacane czesne za przedszkole nie kwalifikuje się jako wydatek rehabilitacyjny. W analizowanej sprawie organ podatkowy ocenił również, że podatniczka nie może skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej, pomimo że przedszkole zapewnia terapie zajęciowe prowadzone przez wykwalifikowany personel, w tym m.in. terapię neurologiczną, sensoryczną, zajęcia TUS oraz rewalidację z pedagogiem specjalnym. Wprawdzie na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6b updof, za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne, jednak należy je właściwie udokumentować. Oznacza to, że z dokumentu powinno wynikać, za jakie zabiegi i w jakiej wysokości wydatki zostały poniesione. Podatniczka posiada jedynie fakturę z wysokością miesięcznego czynszu za przedszkole. Tymczasem zdaniem organu podatkowego sam fakt, że przedszkole oferuje zajęcia terapeutyczne, nie jest wystarczające do uznania wydatku za podlegający odliczeniu. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2024 r., nr 0115-KDIT2.4011.263.2024.2.MM, odnosząc się do kosztów czesnego za naukę w prywatnej szkole specjalizującej się w pracy z dziećmi z niepełnosprawnościami.