Usługi transportowe przy zakupie materiałów a zapisy w księdze podatkowej firmy budowlanej

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środek trwały rozumie się składnik aktywów, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada formę rzeczową lub jest rzeczowym prawem majątkowym, takim jak: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego bądź spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) jego przewidywany okres ekonomicznej użyteczności w danej jednostce jest dłuższy niż rok (12 miesięcy),

c) jest przeznaczony do wykorzystania na potrzeby jednostki, w tym także do trwałego wykorzystywania przez inne jednostki na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu (o ile w myśl art. 3 ust. 4 ww. ustawy, umowy te nie spełniają definicji leasingu finansowego),

d) jest kompletny i zdatny do użytkowania.

Tylko jednoczesne spełnienie powyższych warunków jest podstawą do uznania danego składnika aktywów za środek trwały. Zatem w sytuacji gdy przewidywany okres ekonomicznej użyteczności składnika majątku jest krótszy niż rok, w momencie zakupu składnik ten nie jest ujmowany jako środek trwały, lecz jego wartość zaliczana jest do kosztów działalności operacyjnej i ewidencjonowana na kontach zespołu 4 i/lub 5.

Jeżeli jednak po upływie roku składnik ten jest nadal używany i spełnia pozostałe kryteria ustalone dla środków trwałych, to jednostka powinna go wprowadzić do ewidencji środków trwałych.

W literaturze przedmiotu dopuszcza się również ujęcie przekwalifikowania przedmiotu używanego dłużej niż rok do środków trwałych w korespondencji z kontem pozostałych przychodów operacyjnych (konto 76-0), bez ewidencji na kontach zespołu 4 i/lub 5, niezależnie jakiego okresu korekta dotyczy (por. str. 128 publikacji "Zamknięcie roku 2019" Wydawnictwa Rachunkowość sp. z o.o.).

Warto również wspomnieć, iż ustawa o rachunkowości zezwala składniki majątku spełniające warunki uznania za środek trwały, ale o nieistotnej wartości początkowej, odnieść w ciężar kosztów zużycia materiałów pod datą oddania ich do użytkowania.

Należy zauważyć, iż zasady postępowania w transakcji zakupu składnika majątku nabytego z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres krótszy niż rok, mimo że fizycznie jest on zdolny do działania dłużej niż rok, wyjaśnia Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11).

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 11, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Według KSR nr 11 nakłady poniesione na składnik aktywów, który jednostka nabyła z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres krótszy niż rok stanowić mogą:

1) koszt wytworzenia innych składników aktywów lub usług,

2) zapas (materiały lub towary), jeżeli jest on przewidziany do zbycia po zakończeniu okresu użytkowania,

3) koszty okresu poniesienia nakładów.

Z zamieszczonych w KSR nr 11 przykładów wynika, że cenę nabycia zakupionego urządzenia:

a) odnosi się w koszt wytworzenia produktów w momencie jego oddania do użytkowania lub

b) rozlicza w czasie na przestrzeni 11-miesięcznego okresu jego użytkowania stosując czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Jeżeli zgodnie z przewidywaniami jednostki wartość pozostałości składnika aktywów, o okresie użytkowania przez jednostkę krótszym niż rok, jest na koniec okresu jego użytkowania istotna, to - według wskazówek KSR nr 11 - jednostka odnosi w koszty wytworzenia lub w koszty okresu jedynie różnicę między wartością początkową tego składnika aktywów a ceną sprzedaży netto możliwą do uzyskania ze zbycia jego istotnej pozostałości. Natomiast urządzenie ujmuje jako składnik zapasów (Wn konto 31 lub 33), wyceniając go w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży netto, możliwej do uzyskania w momencie przeprowadzenia transakcji.

Jeżeli jednostka w omawianej sytuacji stosuje ewidencję wskazaną w KSR nr 11, to przy przekwalifikowaniu przedmiotu do środków trwałych należy ją uwzględnić.

Jeżeli składnik majątku, którego wartość została odniesiona w ciężar kosztów podatkowych, po upływie roku jest nadal używany przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to konieczne jest uwzględnienie art. 22e ust. 1 updof i art. 16e ust. 1 updop.

Przepisy te mają zastosowanie do podatników, którzy nabyli lub wytworzyli we własnym zakresie składnik majątku o wartości początkowej przekraczającej 10.000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczyli go do środków trwałych, a faktyczny okres jego używania przekroczył rok. W takiej sytuacji, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął, są oni obowiązani:

1) zaliczyć ten składnik do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując go do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m updof lub art. 16m updop (jeżeli różnica jest wyższa od kosztów danego miesiąca, nierozliczona nadwyżka kosztów pomniejsza koszty w następnych miesiącach - por. art. 16e ust. 3 updop i art. 22e ust. 3 updof),

3) stosować stawki amortyzacji według ustalonych zasad w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem podatnik jest obowiązany skorygować (pomniejszyć) koszty uzyskania przychodów, ale nie wstecz, za okres, w którym pierwotnie zostały one wykazane, lecz w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął roczny okres faktycznego używania danego składnika majątku. Co istotne kosztów podatkowych nie pomniejsza się o całość wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku uprzednio zaliczonych do takich kosztów, a tylko o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia tego składnika majątku a sumą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres dotychczasowego jego używania.

Warto dodać, iż podatnik nie musi czekać na dokonanie korekty aż do momentu, gdy faktyczny okres używania danego składnika majątku przekroczy rok. Może tego dokonać wcześniej. Przewidują to przepisy art. 22e ust. 2 updof i art. 16e ust. 2 updop. Stanowią one, że przepisy art. 22e ust. 1 updof i art. 16e ust. 1 updop stosuje się również w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 10.000 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia. W tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Należy ponadto zauważyć, iż przepisy art. 22e ust. 1 updof i art. 16e ust. 1 updop mają zastosowanie do składnika majątku, którego wartość początkowa przekracza 10.000 zł. Oznacza to, że jeżeli podatnik ze względu na przewidywany okres użytkowania równy bądź krótszy niż rok - nie zaliczył składnika majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 10.000 zł do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie ma obowiązku wprowadzania zmian w rozliczeniu podatkowym w związku z upływem roku od przyjęcia go do używania.

Przykład

I. Założenia:

W lutym 2019 r. spółka jawna osób fizycznych, która przyjęła status jednostki małej, zakupiła na potrzeby prowadzonej działalności maszynę produkcyjną o wartości: 50.000 zł (po odliczeniu VAT) i w tym miesiącu przekazała ją do używania. Nie zaliczyła jej do środków trwałych w związku z przewidywaną jej sprzedażą przed upływem roku. Po roku spółka odstąpiła od zamiaru sprzedaży i podjęła decyzję o dalszym wykorzystywaniu maszyny w działalności gospodarczej. W marcu 2020 r. wprowadziła maszynę do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej równej cenie nabycia, tj.: 50.000 zł. Spółka naliczyła odpisy amortyzacyjne za okres dotychczasowego używania maszyny przy zastosowaniu stawki określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych w wysokości 10% (spółka korzysta z uproszczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości):

• odpisy amortyzacyjne dotyczące 2019 r. (marzec-grudzień): (50.000 zł × 10% : 12 m-cy) × 10 m-cy = 4.166,67 zł,
   
• odpisy amortyzacyjne dotyczące 2020 r. (styczeń-luty): (50.000 zł × 10% : 12 m-cy) × 2 m-ce = 833,33 zł,
   
• razem odpisy amortyzacyjne: 5.000 zł.

Kwotę zmniejszającą koszty spółka ustaliła w wysokości: 50.000 zł - 5.000 zł = 45.000 zł, a kwotę odsetek w wysokości: 3.600 zł. Spółka ujęła przekwalifikowanie przedmiotu do środków trwałych w korespondencji z kontem pozostałych przychodów operacyjnych. Ponadto spółka rozlicza koszty podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

I. Założenia:

Dane liczbowe z poprzedniego przykładu, przy czym spółka ujęła przekwalifikowanie przedmiotu do środków trwałych według zasad ogólnych stosując konta zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: