Podatkowe rozliczenie składek wynikających z wieloletnich umów ubezpieczenia składników firmowego majątku

Ubezpieczenie składników firmowego majątku jest działaniem racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym. Możliwość uzyskania świadczenia od zakładu ubezpieczeniowego w razie zaistnienia okoliczności określonych w umowie ubezpieczenia stanowi zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem składki na takie ubezpieczenie kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Ujmując je w rozliczeniu podatku dochodowego, należy uwzględniać art. 23 updof. Przykładowo w art. 23 ust. 1 pkt 47 updof przewidziano ograniczenie dotyczące składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, którego wartość przyjęta dla celów ubezpieczenia przekracza 150.000 zł. Pisaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 23 z 2024 r., w artykule pt. "Koszty ubezpieczenia firmowego samochodu osobowego".

Składka na ubezpieczenie składnika firmowego majątku jest tzw. kosztem pośrednim podlegającym ujęciu w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, niezależnie od daty jej zapłaty. U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, co do zasady, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b updof).

Dokumentem, który potwierdza zawarcie umowy ubezpieczenia, jest polisa, określająca w szczególności dane ubezpieczyciela i ubezpieczającego, przedmiot i sumę ubezpieczenia, okres ubezpieczenia oraz wysokość składki. Taka polisa spełnia wymogi dowodu księgowego, na podstawie którego koszt uzyskania przychodu podlega wpisaniu do podatkowej księgi, zgodnie z § 12 pkt 5 w związku z § 11 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544 ze zm.). Do wpisania tego kosztu przeznaczona jest w księdze kolumna 13 "pozostałe wydatki" (ust. 13 objaśnień zamieszczonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia).

Sposób ewidencji w podatkowej księdze składki dotyczącej ubezpieczenia firmowego majątku zależy od stosowanej metody rozliczania kosztów. U podatników prowadzących tę księgę podstawową metodą ich rozliczania jest metoda uproszczona określona w art. 22 ust. 4 updof. Ponadto na zasadzie wyboru mogą oni rozliczać koszty w sposób przewidziany dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, czyli metodą memoriałową uregulowaną w art. 22 ust. 5-5c updof. Tak wynika z art. 22 ust. 6 updof.

Generalnie przy uproszczonej metodzie ewidencji kosztów koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z kolei gdy koszty są ewidencjonowane metodą memoriałową, w pierwszej kolejności określa się ich związek z przychodami. W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami obowiązuje zasada, że są one potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 updof). Z kolei w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami należy stosować art. 22 ust. 5c updof. Zgodnie z nim takie koszty potrąca się w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jeżeli zatem koszty podatkowe są rozliczane w sposób uproszczony, składkę na ubezpieczenie firmowego majątku ujmuje się w podatkowej księdze jednorazowo - pod datą wystawienia polisy ubezpieczeniowej. W tym przypadku nie ma znaczenia, jakiego okresu składka dotyczy.

Z kolei przy rozliczaniu kosztów metodą memoriałową, gdy polisa ubezpieczeniowa dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, pod datą wystawienia tego dokumentu może być ujęta ta część składki, która przypada na miesiące danego roku podatkowego. Natomiast składka, nawet zapłacona, ale dotycząca miesięcy przypadających w kolejnych latach podatkowych, powinna być rozliczana w tych latach. Nie ma jednak przeszkód, by w każdym z tych lat odpowiednią część składki ujmować jednorazowo w księdze i kosztach podatkowych.

Od początku 2025 r. na gruncie ustawy o PIT obowiązują przepisy regulujące tzw. kasowy PIT. Pojęciem tym określa się rozwiązanie dotyczące metody rozliczania przychodów i kosztów podatkowych polegające na ustalaniu daty powstania przychodu i potrącania kosztów podatkowych - w dacie uregulowania należności/zobowiązania. Ta metoda rozliczania skierowana jest do wąskiego kręgu podatników (spełniających warunki określone w art. 14c ust. 1 updof) prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Celem jej wprowadzenia jest wsparcie podatników poprzez umożliwienie im ustalania przychodu z działalności dopiero w dniu uregulowania należności (nie później jednak niż w dniu upływu 2 lat, licząc od dnia wystawienia faktury, albo w dniu likwidacji działalności), a nie w momencie uzyskania przychodu, który zasadniczo jest ustalany nawet, gdy należności faktycznie nie otrzymano.

W sposób szczególny ustawodawca uregulował również zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Zostały one określone w art. 22 ust. 4a i 4b updof.

W świetle tych przepisów koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych, są potrącane w roku podatkowym, w którym zostało uregulowane zobowiązanie, nie wcześniej jednak niż w dacie poniesienia kosztu. Zasada ta ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów:

• poniesionych w roku podatkowym, w którym podatnik stosuje metodę kasową ustalania przychodów oraz
• wynikających z transakcji dokonanych między podatnikiem a przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Natomiast gdy uregulowanie zobowiązania następuje po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej albo zmianie formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, wówczas koszty uzyskania przychodów, o których mowa, należy potrącić w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub zmianą formy opodatkowania.

Stosowanie kasowego PIT wpłynie, w naszej ocenie, na sposób rozliczania składek na ubezpieczenie składników firmowego majątku wynikające z wieloletnich umów ubezpieczenia. Składki stanowią bowiem koszty, które wynikają z transakcji zawartych z przedsiębiorcami.

"Transakcja", zgodnie z jej powszechnym (słownikowym) znaczeniem (https://sjp.pwn.pl), jest to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.), pod pojęciem przedsiębiorcy rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 838 ze zm.), zakład ubezpieczeń może wykonywać działalność ubezpieczeniową wyłącznie w formie spółki akcyjnej, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych albo spółki europejskiej. Oznacza to, że pojęcie transakcji obejmuje umowę ubezpieczenia, a więc jak wynika z art. 805 § 1 i § 2 pkt 1 Kodeksu cywilnego, umowę, na podstawie której ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie (np. polegające na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku - przy ubezpieczeniu majątkowym), a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.