Wątpliwości przy ewidencji składek ZUS w księdze

Przepisy odnośnie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzeń pracowników zostały zmienione 1 stycznia 2023 r. Nowa konstrukcja art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof powoduje wątpliwości dotyczące ujmowania tych składek w kosztach w księdze podatkowej.

Składki ZUS finansowane przez pracodawcę

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2022 r., składki z tytułu należności m.in. ze stosunku pracy, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te były należne, pod warunkiem że składki zostały opłacone:

1) od należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych),

2) od należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosowało się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof, czyli były one kosztami w dacie ich zapłaty.

Od 1 stycznia 2023 r. art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof stanowi, że składki z tytułu należności m.in. ze stosunku pracy, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP, FS oraz FGŚP, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof, co oznacza, że są kosztami w dacie zapłaty.

Warto przypomnieć, że pracodawca będący np. przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek lub spółką cywilną, jawną czy partnerską opłaca składki od wynagrodzeń wypłaconych w danym miesiącu nie później niż do 20. dnia następnego miesiąca.

Porównując brzmienie art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof sprzed i od 1 stycznia 2023 r., można zauważyć, że:

• po pierwsze, uniezależniono moment rozliczenia kosztu podatkowego z tytułu składek ZUS finansowanych przez pracodawcę od wynagrodzeń pracowników od samego momentu wypłaty wynagrodzeń - przed 1 stycznia 2023 r. wypłata wynagrodzeń w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony była jednym z warunków zaliczenia składek ZUS od tych wynagrodzeń do kosztów tego samego miesiąca, którego dotyczą wynagrodzenia, tj. jeśli podatnik spóźnił się z wypłatą wynagrodzeń, to składki ZUS od tych wynagrodzeń musiał rozliczyć na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof; obecnie dla ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów składek ZUS finansowanych przez pracodawcę od wynagrodzeń pracowników nie ma znaczenia data wypłaty wynagrodzeń,
• po drugie, ustalono graniczny termin zapłaty składek ZUS na podstawie przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - przed 1 stycznia 2023 r. składki ZUS finansowane przez pracodawcę od wynagrodzeń pracowników wypłacanych w następnym miesiącu musiały być opłacone o miesiąc wcześniej niż wynikało to z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, aby mogły stanowić koszty podatkowe tego miesiąca, za który wynagrodzenia są należne; obecnie składki ZUS od takich wynagrodzeń mogą być opłacone w terminie wynikającym z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, przy czym podatnik może je zaliczyć do kosztów podatkowych, deklarując, że zostaną opłacone w tym terminie (zamykając miesiąc, za który wynagrodzenia są należne, może jeszcze nie wiedzieć, czy termin zapłaty składek ZUS zostanie dochowany, z czego się rodzą kolejne problemy dotyczące ewentualnej wstecznej korekty kosztów miesiąca, w którym zostały niesłusznie ujęte - pisaliśmy o tym m.in. w GP nr 39 z br., na str. 13).

Składki ZUS finansowane przez pracownika

W ustawie o pdof nie określono odrębnie momentu ujęcia w kosztach podatkowych składek ZUS w części finansowanej przez pracowników. Są one kosztem w tej dacie, w której do kosztów zalicza się wynagrodzenia brutto, tj. na podstawie art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof. Jak stanowi ten przepis, należności ze stosunku pracy są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie uchybienia temu terminowi wynagrodzenia mogą być zaliczone do kosztów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof, tj. dopiero z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Dla ewidencji kosztów wynagrodzeń nie ma znaczenia, kiedy pracodawca dokona wpłat tych składek do ZUS.