Podatnicy prowadzący księgę podatkową mają wątpliwości, jak ujmować w księdze zapisy związane z korektą kosztów z tytułu niedochowania odpowiednich terminów płatności, w tym szczególnie w odniesieniu do składników majątku obejmowanych spisem z natury. Jak więc dokonywać korekty kosztów w takim przypadku i jej "odwrócenia"?
Korekta kosztów a remanent
Jeżeli podatnik ujął w księdze podatkowej fakturę za zakup materiałów, towarów czy np. wydatków wchodzących w koszt wytworzenia wyrobów i nie zapłacił jej w terminach wynikających z art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o pdof, musi skorygować koszty. Jeśli łączna wartość kosztów miesiąca, w którym upływają te terminy, na to pozwala, wpisuje wartość korekty ze znakiem minus w tej kolumnie księgi, w której pierwotnie ujął koszt. Jak jednak postąpić w przypadku, gdy w tym miesiącu został sporządzony spis z natury?
Podatnicy prowadzący księgę podatkową mają obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi podatkowej spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Wynika to z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sporządzenie spisu może także zarządzić naczelnik urzędu skarbowego lub też podatnik dobrowolnie może go dokonać.
W przypadku sporządzenia spisu, jego wartość uwzględnia się przy obliczaniu dochodu w ten sposób, że koszty uzyskania przychodów koryguje się o różnicę remanentów, tj.: trzeba dodać wartość remanentu początkowego i odjąć wartość remanentu końcowego. Wynika to z art. 44 ust. 2 ustawy o pdof w powiązaniu z art. 24 ust. 2 tej ustawy oraz z pkt 21 i 22 objaśnień stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia. Zatem poprzez spis z natury następuje korekta kosztów uzyskania przychodów (bieżąco wpisywanych do księgi) o wartość niesprzedanych materiałów, towarów, wyrobów i innych składników majątku, o których mowa w § 27 ust. 1 rozporządzenia.
Problem polega na tym, że w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił w odpowiednim terminie faktury za zakup składników majątku objętych spisem i skorygował koszty, to już dokonał ich wyłączenia z rachunku podatkowego. Powtórne ich wyłączenie poprzez spis z natury spowodowałoby zawyżenie podstawy opodatkowania. W takim przypadku te składniki majątku należy wykazać w spisie z natury i wycenić, bo do tego podatnika zobowiązuje rozporządzenie. Jednak ich wartości wynikającej ze spisu podatnik nie powinien uwzględniać w podstawie opodatkowania. Ustalając więc dochód przy uwzględnieniu różnic remanentowych należy wyłączyć z remanentu wartość składników majątku objętych spisem, o którą zostały już zmniejszone koszty podatkowe w związku z regulacjami art. 24d ustawy o pdof.
Materiały i towary należy ująć w remanencie, nawet jeśli podatnik skorygował koszty ich zakupu z powodu niezapłacenia faktur w odpowiednich terminach.
"Odwrócenie" korekty
Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ustawy o pdof). Po zapłacie zobowiązania dokonuje się więc wpisu do odpowiedniej kolumny księgi kosztu uprzednio z niej wyksięgowanego na skutek niedochowania odpowiednich terminów zapłaty. Zapisu "przywracającego" koszt w księdze można dokonać na podstawie dowodu księgowego zawierającego dane określone w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia (analogicznego jak w przypadku korekty). Co warto podkreślić, zapłata zobowiązania powoduje wyłącznie ujęcie kosztu w księdze - nie koryguje się przychodów, jeśli wcześniej zostały z tego tytułu wykazane z powodu niższych kosztów w danym miesiącu.
Może też zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie zapłaci zobowiązania w odpowiednim terminie (np. termin upłynął 12 lutego 2013 r.), ale jednocześnie w tym samym miesiącu je ureguluje (np. 26 lutego 2013 r.). Wówczas, moim zdaniem, nieuzasadnione i niecelowe jest dokonywanie korekty kosztów i w tym samym miesiącu ponowne ujmowanie w kosztach zapłaconej faktury, nie ma to bowiem wpływu na dochód podatkowy. Z przepisów wynika, że korekty kosztów z powodu braku zapłaty lub jej "odwrócenia" dokonuje się "w miesiącu", w związku z tym można przyjąć, że może ona mieć miejsce na koniec miesiąca, a więc według stanu zobowiązań ustalonego na ostatni dzień tego miesiąca.
W następnym numerze GP wybrane problemy w omawianym zakresie zostaną przedstawione na przykładach.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
